MWST und Zoll Archive

The Federal Supreme Court recently ordered an art collector to pay back import taxes of around CHF 11 million plus interest on arrears of around 2.5 million. However, it became really expensive for the art collector when the tax investigators of the cantonal tax office examined the files seized by customs in detail.

Background

Background was that the import into Switzerland was carried out by a gallery that had a permit to use the Postponed VAT Accounting Procedure. Apparently incorrectly, because as the court confirmed in its ruling 2C_219/2018 of 27 April 2020, only the person who has the economic power of disposal over the imported goods immediately after the import is entitled to act as importer of records. The fact that the gallery had the power of disposal over the works was denied in the present case and as a result the art collector, who actually had the power of disposal at the time in question and therefore should have acted as the importer of records, was obliged to pay the import taxes.

THE POSTPONED VAT ACCOUNTING PROCEDURE

Under the postponed VAT accounting procedure, the importer does not pay the import tax to the Swiss Federal Customs Authorities, but declares it on a separate form as part of the corresponding quarterly VAT statement and at the same time claims it as input tax (which is why no money flows). The application of the postponed VAT accounting procedure is subject to various cumulative requirements, including that the licensee is liable to pay tax in Switzerland.

In the case under review, the art collector was not registered for VAT in Switzerland, for which reason alone he was not authorized to use the postponed VAT accounting procedure and was generally not entitled to deduct input tax.

THE "RIGHT" IMPORTER

In principle, and irrespective of the application of the postponed VAT accounting procedure, it applies on the basis of customs legislation that the only person who can be a lawful importer is the person who can economically dispose of the imported item immediately after importation. In concrete terms, this means that the importer must be entitled to consume or use the item himself or to resell it in his own name (e.g. as part of a commission transaction). Or as the ECJ puts it: economic power of disposal means being able to dispose of an object like an owner.

In the present case, the gallery used its authorization to apply the postponed VAT accounting procedure for the import of the various works of art and thus acted as importer of records. In order to prove that it also had the power of disposal, it referred to various commission agreements according to which the gallery was to resell the works in its own name. However, the Federal Supreme Court considered it proven that these commission contracts were merely simulated, essentially with the aim of being able to illegally use the authorization for the gallery to apply the postponed VAT accounting procedure for the import of the works (and thus not only to profit from the cash flow advantage, but also from the fact that the gallery reclaimed the import taxes as input taxes - and thus, as a result, the state was deprived of the VAT).

THE STONE STARTS ROLLING

After the Federal Customs Administration questioned the taxpayer in connection with the importation of these art objects, it also confiscated extensive files. Based on a request for administrative assistance, these documents finally ended up in the hands of the cantonal tax office. In the course of their analysis, the cantonal tax office later determined that the taxpayer's activities qualified as commercial art trading and that his profits from the sale of art objects should have been subject to income tax as income from self-employment. As a result of this, the cantonal tax office opened supplementary and penalty tax proceedings against the taxpayer in the amount of approximately CHF 270 million, which was ultimately confirmed by the Federal Supreme Court (2C_799/2017, 2C_800/2017).

Despite its central importance, the concept of self-employment is not regulated either in the Federal Law on Direct Federal Tax or in the Federal Law on Tax Harmonization. Rather, the case law of the Federal Supreme Court must be relied upon in this regard. In contrast to hobby, self- employment is generally assumed to exist in situations where there is an intention to make a profit, i.e. the aim of making a profit by providing services to third parties against payment. Further factors that are examined by the tax authorities with regard to self-employment are the use of labor and capital, the activity at one's own risk, the exercise of the activity in a freely chosen organization, the participation in economic transactions as well as the planned and permanent activity. On the part of the taxpayer, it is advisable to keep an eye on the various determining factors and to regularly check whether they are fulfilled. In the present case, the decisive factors for the assumption of self-employment are, on the one hand, the employment of personnel and, on the other hand, the presence of comprehensive office infrastructure, as well as the control and management of foreign, partly insubstantial companies.

Conclusion

This case shows, on the one hand, the importance of careful (and in this case also truthful) documentation and internal organization of certain processes related to VAT. With the necessary compliance structures and an ICS (Internal Control System) for VAT, the risks of incorrect application of a legal procedure or systemic wrong decisions could be reduced. After all, it does not always have to be criminal energy that leads to considerable VAT offsets. It is sufficient, for example, that the legitimate importer of records is accidentally not recorded in order to have serious consequences. In this context, this case illustrates the central importance of constant monitoring of the factors that distinguish hobby from self-employment for direct tax purposes.

On the other hand, this case vividly illustrates that authorities do not only fulfill their own tasks. In this case, the interdepartmental cooperation between the customs administration, the VAT authorities and the cantonal tax office had far-reaching consequences. By way of administrative assistance, the effectiveness of individual tax audits can be extended to other tax areas of a tax subject. An isolated examination of individual tax types without a view of the entire tax situation, as could be achieved with a comprehensive ICS - be it at the level of an individual or a company - can therefore lead to a spiral of tax consequences or reclassifications and offsets, as in the present case. It is therefore all the more important to assess relevant transactions holistically.

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In many areas, the Swiss VAT regulations are very similar to the European VAT law - but not without arriving at completely different results in individual cases. Accordingly, many of the discussions taking place at European level and in the Member States are also taking place at Swiss level. This also applies, for example, to the supply relationships involving the use of fuel cards. A year ago, the Swiss Federal Tax Administration (FTA) published its first draft on how it would like these supply relationships to be qualified for VAT purposes, and on 20 January 2023 it published its definitive practice on the subject.

Background: Fuel cards

For the purposes of its administrative practice, the FTA defines a fuel card as a card that allows the fuel card holder (customer) to purchase certain supplies at petrol stations upon presentation of the card.

The fuel card issuer shall specify in the general terms and conditions (hereinafter referred to as GTC) and/or contracts the service stations for which the fuel card is valid and the supplies that can be purchased with the card. The fuel card holder may, for example, purchase fuel, vehicle consumables (lubricants, antifreeze, etc.), goods or other services at a petrol station.

Tax treatment

Base case

According to its now published practice, the FTA seems to assume that the supply provided by the fuel card issuer to the fuel card holder is a financial service exempt from VAT without the right to recover input tax. While this presumption was explicitly formulated in the first draft, there is now no clear wording ("it must be examined whether the card can be treated like a credit card for tax purposes"). Administrative sources have indicated that the softer wording in the final publication has not changed the FTA's basic view that, in principle, a financial service is to be presumed to have been provided by the issuer to the holder.

Exception

As an exception to this rule, fuel card issuers have the option of treating the supplies processed via the fuel card as chain transactions (i.e., the service station does not supply the fuel card holder but the issuer, who in turn supplies the fuel card holder). This different treatment is only possible if the following conditions defined by the FTA are cumulatively met:

The fuel card holder presents the fuel card but does not pay for the services received at the petrol station. The petrol station simply issues a delivery note without any reference to VAT;
each provider (petrol station, fuel card issuer) makes the supplies to the recipient and invoices them in its own name and for its own account, including a VAT reference;
each provider itself assumes the full del credere risk of its own customers as well as the warranty for defects of the supplies provided in its own name and on its own account; and each provider must ensure that its contractual partners (except the ultimate fuel card holder) refer to these terms and conditions in all contracts as well as in the GTCs.

Electricity supply

The above principles apply to both fossil fuels and electricity. It should be noted that the supply of electricity is subject to special rules regarding the place of supply for VAT purposes:

The place of supply is deemed to be the place where the recipient of the supply has the registered office of the economic activity or a permanent establishment for which the supply is made (B2B);
in the absence of such a registered office or place of business (B2C), the place of supply is the place where the electricity is consumed, which is deemed to be the place where the electricity is supplied and therefore the place where the charging station is located.

Conclusion

The FTA's practice publication creates legal clarity and allows fuel card issuers to structure their business models accordingly. In view of the clearly formulated catalogue of conditions required to be treated as a chain transaction, we strongly recommend reviewing existing agreements and adapting new contracts accordingly.

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Die subjektive Steuerpflicht in der Mehrwertsteuer setzt unter anderem eine «nachhaltige» Einnahmenerzielungsabsicht voraus. Nach Ansicht von Verwaltung und Bundesverwaltungsgericht kann dabei auch eine einmalige Transaktion (hier: die Vermittlung einer Immobilien-Transaktion) «nachhaltig» sein und eine subjektive Steuerpflicht begründen, wie ein neueres Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zeigt (A-4115/2021).

Die Voraussetzungen zur Erfüllung der subjektiven Steuerpflicht Art. 10 MWSTG

Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und von der Steuerpflicht nicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt.

Was ist nachhaltig im Sinne des Art. 10 MWSTG?

Das Bundesverwaltungsgericht nimmt in seinem Entscheid zunächst Bezug auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum alten Recht, bevor es auf einen in der Lehre zum neuen Recht vertretenen Ansatz eingeht und schliesslich den Bogen zur Auffassung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) schlägt.

Bundesgerichtliche Rechtsprechung zur «Nachhaltigkeit»

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum alten MWSTG (vgl. BGE 138 II 251) bildet die Nachhaltigkeit kein eigenständiges Kriterium, sondern sei Tatbestandselement der gewerblichen/beruflichen Ausübung der selbstständigen Tätigkeit. Demnach sprächen die folgenden Indizien für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung:

ein mehrjähriges Engagement und ein planmässiges Vorgehen
eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit
die Ausführung von mehreren Umsätzen
die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit
die Intensität des Tätigwerdens
die Beteiligung am Markt
der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs
die Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden

Bei Grenzfällen ohne stark ausgeprägte andere Indizien seien auch die Gewinnerzielungsabsicht sowie die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr «starke Signale» für die Nachhaltigkeit (vgl. Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3).

Von Teilen der Lehre vertretene Abgrenzungskriterien

Unter dem neuen Recht vertritt ein Teil der Lehre, die Nachhaltigkeit sei gestützt auf quantitative und qualitative Indizien zu beurteilen.

Quantitative Indizien für eine nachhaltige Tätigkeit seien demnach:

Handlungen werden mehrmals und immer gleichartig vorgenommen.
Eine einmalige Handlung wird mit Wiederholungsabsicht durchgeführt.
Durch einmaligen Vertragsschluss wird ein Dauerzustand zwecks Erzielung fortlaufender Einnahmen geschaffen.
Zwar wird eine Leistung einmalig erbracht, hierfür ist aber eine gewisse Dauer erforderlich.

Qualitative Indizien für eine nachhaltige Tätigkeit seien demnach:

Die Tätigkeiten werden tatsächlich – unter Ausnützung derselben Gelegenheit und desselben dauernden Verhältnisses – wiederholt.

Das Handeln ist planmässig sowie auf Wiederholung angelegt.
Eine Beteiligung am Markt kann festgestellt werden, bei welcher der Tätige «wie ein Händler» auftritt.
Der Unternehmensträger mietet ein Geschäftslokal an, welches insbesondere auch im Aussenauftritt bekannt gegeben wird.

Rechtsprechung des EuGH

Die in Bezug genommene Rechtsprechung des EuGH befasst sich mit der Abgrenzung zwischen privater und unternehmerischer Tätigkeit. Demnach seien der blosse Erwerb und die Ausübung des Eigentums durch Veräusserung nicht als steuerbare Nutzung eines Gegenstands durch seinen Eigentümer zu betrachten, wenn sie im Rahmen einer Vermögensverwaltung durch private Anleger ausgeführt würden. Entscheidend sei vielmehr, ob die betreffende Person «aktive Schritte zum Vertrieb» unternimmt, indem sie sich «ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender» (Urteil des EuGH vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10). Die Sichtweise entspreche gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung weitgehend der Schweizer Sichtweise.

Die einmalige Vermittlung im Rahmen einer Immobilien-Transaktion als «nachhaltig»

Der entschiedene Fall betraf eine Immobilienvermietung, die mangels Option der Mietverhältnisse nicht obligatorisch steuerpflichtig war und sich auch nicht freiwillig der Mehrwertsteuer unterstellt hatte (Beschwerdeführerin). Die Beschwerdeführerin erhielt die Gelegenheit, im Rahmen eines Grundstücksdeals einmalig als Vermittlerin tätig zu werden. Hierfür erhielt sie als Entgelt einen Prozentsatz vom Verkaufserlös. Im Rahmen einer MWST-Prüfung kam die ESTV zu dem Schluss, dass die Beschwerdeführerin aufgrund ihrer Maklertätigkeit einen neuen Betriebszweig eröffnet hätte und daher obligatorisch steuerpflichtig geworden sei. Hiergegen wandte sich die Beschwerdeführerin u.a. mit dem Argument, es habe sich bei der Vermittlung um eine einmalige Gelegenheit ohne Wiederholungsabsicht

gehandelt.

Dieser Argumentation schliesst sich das Gericht nicht an und weist die Beschwerde im Ergebnis ab. Dabei betont es insbesondere das Kriterium des planmässigen Vorgehens über einen längeren Zeitraum (vorliegend mindestens sechs Monate) und verweist insofern explizit auf die von Teilen der Lehre entwickelten Abgrenzungskriterien, vgl. E 3.2.2.3. In seine Erwägungen bezieht das Gericht zudem ein, «dass das Geschäft für die Beschwerdeführerin äusserst einträglich war», E 3.2.2.4. Zwar dürfe die Einträglichkeit nicht allein als Abgrenzungskriterium herangezogen werden, im Sinne einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls sei die Einträglichkeit aber sehr wohl mit zu berücksichtigen. Dies umso mehr, als es vorliegend nicht so sehr um die Höhe des Entgelts als solche ginge, sondern vielmehr um die Rentabilität der Transaktion: «In Grenzfällen, bei welchen andere Indizien nicht stark ausgeprägt sind, kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung diese bzw. die Gewinnerzielungsabsicht durchaus ein Indiz für eine nachhaltige Tätigkeit darstellen (Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2013 E. 2.3.3)», E 3.2.2.4.

Conclusion

Einzeltransaktionen können die Steuerpflicht begründen – sei es aufgrund erstmaligen unternehmerischen Tätigwerdens oder im Sinne einer Eröffnung eines neuen Betriebszweigs wie im hier entschiedenen Fall. Die

Abgrenzung von der privaten zur nachhaltig unternehmerischen Tätigkeit gestaltet sich dabei schwierig und bedarf einer Gesamtschau aller Umstände des konkreten Einzelfalls. Insbesondere Transaktionen über hochpreisige Gegenstände, bei denen sich der eigentliche Geschäftsabschluss über einen längeren Zeitraum anbahnt und die eine gewisse «Marktinitiative» benötigen (z.B. Immobilien, Kunstwerke, Sammlungsstücke), können als nachhaltig unternehmerisch gelten und damit eine Steuerpflicht auslösen. Die konkreten Folgen sollten gründlich geprüft werden und im Rahmen der Transaktionsverhandlungen entsprechende Berücksichtigung finden (MWST-Klauseln, Optieren als Alternative etc.). Bei der Gesamtschau kann insbesondere auch auf eine mögliche Gewinnerzielungsabsicht abzustellen sein – dies im Gegensatz zum Gesetzeswortlaut, der allein auf die

Einkünfteerzielungsabsicht abstellt.

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Wer Investitionen in Kryptowährungen und andere digitale Vermögenswerte tätigt, sollte die potenziellen Steuerfolgen daraus im Auge behalten. So können unter Umständen die bei Privatpersonen gewöhnlich steuerfreien Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen in Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit umqualifiziert werden und unterliegen damit entsprechend der Einkommenssteuer sowie den Sozialversicherungsbeiträgen.

Volatilität bei den Kryptowährungen

Aufgrund der seit einigen Monaten andauernden eher trüben Stimmung an den Kryptobörsen mag sich der Anlegeenthusiasmus einiger Investoren etwas gelegt haben. Dennoch gilt es auch weiterhin, gewisse steuerliche Konzepte im Auge zu behalten, damit es bei Erhalt der definitiven Steuerrechnung nicht zu einem bösen Erwachen kommt.

Grundsätzlich realisieren Privatpersonen bei der Veräusserung von beweglichen Vermögenswerten einen steuerfreien Kapitalgewinn. Dies setzt jedoch voraus, dass der Vermögenswert im Privatvermögen gehalten wird. Wird der private Investor aufgrund der Intensität seiner Investitionstätigkeiten jedoch als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler angesehen, veräussert er Geschäftsvermögen, mit der Folge, dass der Kapitalertrag der Einkommenssteuer sowie den Sozialversicherungsbeiträgen unterliegt.

Vorprüfung mit Checkliste

Zur Prüfung, ob ein solches Risiko besteht, empfiehlt sich ein zweistufiges Vorgehen. Als erste Kontrollprüfung, ob die eigenen Trading-Tätigkeiten als gewerbsmässiger Wertschriftenhandel qualifizieren, hilft ein Griff zum Kreisschreiben Nr. 36 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 27. Juli 2012. Darin wird anhand von fünf konkreten Kriterien überprüft, wann in jedem Fall die Realisierung eines steuerfreien Kapitalgewinns und keine Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler vorliegt.

Sowohl die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrem Arbeitspapier zur Besteuerung von Kryptowerten als auch (vermehrt) die jeweiligen Kantone, wie beispielsweise Zug, Luzern und Zürich, verweisen jeweils auf dieses Kreisschreiben zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von digitalen Vermögenswerten und Kryptowährungen vom gewerbsmässigen Wertschriftenhandel.

Konkret wird ein gewerbsmässiger Wertschriftenhandel ausgeschlossen, wenn kumulativ folgende Kriterien erfüllt werden:

Die Haltedauer der veräusserten Wertschriften beträgt mindestens sechs Monate.
Das Transaktionsvolumen (entspricht der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) pro Kalenderjahr beträgt gesamthaft nicht mehr als das Fünffache des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode.
Das Erzielen von Kapitalgewinnen aus Wertschriftengeschäften bildet keine Notwendigkeit, um fehlende oder wegfallende Einkünfte zur Lebenshaltung zu ersetzen. Das ist regelmässig dann der Fall, wenn die realisierten Kapitalgewinne weniger als 50% des Reineinkommens in der Steuerperiode betragen.
Die Anlagen sind nicht fremdfinanziert, oder die steuerbaren Vermögenserträge aus den Wertschriften (wie z. B. Zinsen, Dividenden usw.) sind grösser als die anteiligen Schuldzinsen.
Der Kauf und Verkauf von Derivaten (insbesondere Optionen) beschränkt sich auf die Absicherung von eigenen Wertschriftenpositionen.

Die ursprünglich für Wertschriftenportfolios in einer «Vor-Krypto-Welt» entwickelte Checkliste gerät bei der Beurteilung von Anlagen in Kryptowerten jedoch an ihre Grenzen.

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HINWEIS Dieser Artikel erschien in der WEKA Ausgabe 05/2023. Aufgrund der Verlagsvorgaben wird der gesamte Artikel auf diesem Blog im Juli 2023 publiziert.

Bei Tauschgeschäften erfolgt die Bezahlung anstelle mit Geld grundsätzlich durch die Erbringung einer Gegenleistung die Verrechnung mit einer Gegenforderung. Solche tauschähnlichen Geschäfte sind in der Praxis ein gängiges Mittel, um gegenseitige Leistungen ohne Geldfluss auszugleichen. Aber Vorsicht: Auch wenn kein Geld fliesst, ist die Mehrwertsteuer geschuldet und ordnungsgemäss abzuführen.

Die Mehrwertsteuerliche Behandlung von Tauschgeschäften

Im Grundsatz gilt, dass Leistungen, die durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbracht werden, der Schweizer Mehrwertsteuer (MWST) unterliegen, sofern diese Leistungen nicht von der Steuer ausgenommen oder befreit sind.

Als Entgelt versteht sich der Vermögenswert, den der Leistungsempfänger für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Begleicht der Leistungsempfänger die Forderung des Leistungserbringers anders als durch Geldzahlung (z.B. durch Erbringung einer Leistung), bemisst sich das Entgelt nach dem Betrag, der dadurch ausgeglichen wird. Dies bedeutet, dass die beiden Vertragspartner den vollen Wert der eigenen Leistung (als Aufwand) und den vollen Wert der als Gegenleistung erhaltenen Leistung (als Ertrag) zu verbuchen haben. Beide Vertragspartner versteuern den Gesamtwert der vom anderen Vertragspartner erbrachten Leistung zum massgebenden Steuersatz. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein IT-Unternehmen für die Einrichtung der IT-Infrastruktur bei einem Treuhänder beauftragt wird und im Gegenzug der Treuhänder für dieses IT-Unternehmen die Buchhaltung erstellt (weitere Erläuterungen zu diesem Beispiel unten im Text).

Besonderheiten bei Tauschgeschäften

Bei Tauschgeschäften sind beide Vertragspartner zugleich Leistungserbringer und -empfänger. Soweit die Steuerpflicht besteht, hat jeder die ihm erbrachte Leistung (als Entgelt für die eigene Leistung) voll zu versteuern.

Die Besonderheit bei Tauschgeschäften ist zudem, dass die Gegenleistung des Abnehmers anders als durch Geldzahlung (z.B. Erbringung einer Gegenleistung) erfolgt (sog. Leistung an Zahlungs statt). Sind Leistung und Gegenleistung von gleichem (Markt-)Wert, führt dies dazu, dass zwischen den beiden Parteien kein Geld fliesst. Unterscheidet sich der Wert zwischen Leistung und Gegenleistung, dann findet trotz Verrechnung ein Geldfluss, jedoch im reduzierten Masse, statt (Bezahlung des Differenzbetrags).

Bei Tauschverhältnissen gilt jeweils der Marktwert (z.B. Listenpreis) jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Entspricht der Marktwert der Leistungen des IT-Unternehmens beispielsweise CHF 10 000.– (exkl. MWST), so gilt dieser Wert als Entgelt für die vom Treuhänder an das IT-Unternehmen erbrachte Leistung. Der Treuhänder hat dieses Entgelt als Umsatz zu versteuern.

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HINWEIS Dieser Artikel erschien in der WEKA Ausgabe 03/2023. Aufgrund der Verlagsvorgaben wird der gesamte Artikel auf diesem Blog im Juli 2023 publiziert.

Auf Distributed-Ledger-Technologien (DLT) wie z.B. Blockchain basierende Krypto-Assets erobern mehr und mehr den Markt. Dies gilt derzeit insbesondere für NFT und den Kunstmarkt.1 Obwohl das Handelsvolumen laut Crypto Valley Journal2 aktuell bei rund USD 100 bis 200 Mio. pro Monat liegt, wird dem NFT (Non-Fungible Token) vom Gesetzgeber und auch von der Verwaltungspraxis gerade im MWST-Bereich nur zögerlich Aufmerksamkeit geschenkt. Es stellt sich die Frage, ob es für Transaktionen mit diesen speziellen Token eine besondere MWST-Regelung braucht oder ob die aktuellen gesetzlichen Vorschriften genügen.

Was ist ein NFT?

Krypto-Assets sind digital generierte und handelbare Wirtschaftsgüter, die auf einer DLT basieren. Diese werden in zwei Gruppen eingeteilt:

in sogenannte Fungible Token (FT, zu denen z.B. auch die Digitalwährungen Bitcoin oder Ether gehören): Diese haben aus sich selbst heraus keinen Wert. Sie sind untereinander austauschbar und teilbar (engl.: fungible). Sie
sind vergleichbar mit Fiatgeld, also Währungen wie Schweizer Franken, Euro und US-Dollar.
in sogenannte Non-Fungible Token, die aufgrund des in ihnen repräsentierten konkreten Vermögenswerts einzigartig und nicht beliebig untereinander austauschbar (engl.: non-fungible) sind. So besteht die Einzigartigkeit der Non-Fungible Token (NFT) darin, dass jeder einzelne Token einen ganz bestimmten physischen oder digitalen Vermögenswert auf einer DLT (oft Blockchain) repräsentiert, wobei der NFT regelmässig nur einen Verweis auf einen digitalen Speicherort enthält – nicht den repräsentierten Vermögenswert selbst.

FT in Form von Digitalwährungen, inbesondere Bitcoin, sind der breiteren Öffentlichkeit bereits seit über einem Jahrzehnt bekannt, in El Salvador gilt Bitcoin seit 2021 gar als offizielles Zahlungsmittel. Aber NFT erobern mehr und mehr den Markt und werden insbesondere im Kunsthandel immer beliebter. Dies zeigt sich eindrücklich an den folgenden Zahlen (Stand Januar 2023):

weltweiter Wert des NFT-Markts: EUR/CHF +16 000 Mio.
Prognosen zum Wachstum des NFT-Markts: USD +174 Mrd. bis 2026

Es ist also Zeit, dass sich Gesetzgeber weltweit mit Krypto-Assets bzw. NFT befassen, um für die Anwender Rechtssicherheit zu gewährleisten.

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HINWEIS Dieser Artikel erschien in der WEKA Ausgabe 04/2023. Aufgrund der Verlagsvorgaben wird der gesamte Artikel auf diesem Blog im August 2023 publiziert.

NFT erobern mehr und mehr den Markt, das Potenzial scheint nahezu unbegrenzt. Im ersten Teil des Artikels wurde dargelegt, wie sich NFT definieren und wie sie sich in die vorhandenen MWST-Regelungen eingliedern lassen. In diesem zweiten Teil soll beleuchtet werden, ob die konkreten MWST-Folgen den spezifischen Problemen dieser neuen Technologie hinreichend Rechnung tragen und welche Herausforderungen sich im Rahmen von Herstellung, Übertragung, Verwendung und Aufbewahrung sowie Handel von bzw. mit NFT für die Teilnehmer am Markt ergeben.

Wie im ersten Teil des Artikels erläutert, dürften NFT im Rahmen der derzeitigen Anwendungsfelder regelmässig als Nutzungstoken zu qualifizieren sein, wobei bei entsprechender Ausgestaltung auch eine Subsumption unter der Definition des Anlagetokens möglich erscheint. Die Existenz von Mischformen wird von der ESTV explizit anerkannt. Sie bietet in ihrer Praxispublikation einen Leitfaden, wie die Herstellung bzw. Ausgabe, der Handel, die Verwendung und die Aufbewahrung von Nutzungs- sowie Anlagetoken mehrwertsteuerlich zu beurteilen sind. Dabei bleiben aber Fragen offen, wie im Folgenden gezeigt werden soll.

Praxisfragen bei der Herstellung von NFT

Die ESTV äussert sich nicht explizit zur Frage, wie die Herstellung («Minting») eines NFT mehrwertsteuerlich zu bewerten ist. Das Minting eines NFT dürfte nicht von der MWST erfasst werden, sofern es nicht in einen Leistungsaustausch eingebettet ist (z.B. wenn ein Künstler ein NFT im Rahmen seines Schaffens erstellt). Aber wie sieht es aus, wenn das NFT vom Künstler im Auftrag einer anderen Person gemintet wird, möglicherweise sogar direkt in dessen Wallet, sodass formal keine weitere Übertragungshandlung notwendig ist? Hier dürften in Wahrheit trotz der gefühlten Einheitlichkeit des Vorgangs rechtlich dennoch zwei voneinander zu unterscheidende Handlungen vorliegen, die nacheinander vollzogen werden: das (nicht im Anwendungsbereich der MWST liegende) Minten im Sinne der blossen Generierung des NFT sowie die (anschliessend erfolgende) Übertragung der im NFT verkörperten Werte.

Kniffliger wird es, wenn im NFT letztlich Werte verkörpert werden, die dem Dritten bereits gehören (z.B. wird ein NFT im Auftrag des Dritten gemintet, welches lediglich die Bestätigung des Eigentums des Dritten an einem bestimmten Gegenstand bestätigen soll). Denn hier wird das NFT, welches seinen Wert ja nur durch das durch ihn verkörperte Gut erhält, sozusagen selber zum Handelsgut. Darauf kommen wir gleich im nächsten Abschnitt zurück.

Praxisfragen bei der Ausgabe/ initiale Übertragung von NFT

Da es sich bei NFT regelmässig um Nutzungs- oder gegebenenfalls Anlagetoken handelt, ist laut Praxis der ESTV für die mehrwertsteuerliche Behandlung im Rahmen der Ausgabe und der Übertragung auf das durch den Token verkörperte Gut abzustellen.

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Background

At the end of 2022, the Swiss people approved an increase in VAT rates as of 1 January 2024.

Consequently, the following VAT rates will apply from 1 January:

As usual, delimitation issues arise in the case of tax rate increases to a certain point in time (e.g. in the case of several partial services, periodic services or in the case of a discrepancy between the time of conclusion of the contract and the time of supply beyond the validity periods of the respective old or new tax rates). This article is intended to shed light on some essential aspects that taxpayers should consider before 1 January 2024 against the background of the upcoming tax rate change.

RELEVANT EVENT FOR THE DETERMINATION OF THE TAX RATE

In principle, only the time of supply or (e.g., in the case of permanent services) the period of service provision is decisive for the applicable tax rate. This is all the more relevant because in Switzerland the accrual of the tax is in principle independent of the time of performance of the service. Rather, the tax accrual depends on the date of invoicing or the date of receipt of the payment. The date of invoicing or payment, on the other hand, is not relevant for determining the applicable tax rate.

partial payments or partial invoices,

In the case of partial payments or partial invoices, the services provided up to 31 December 2023 must be invoiced at the previous tax rates, while those provided from 1 January 2024 must be invoiced and settled with the FTA at the new tax rates.

PERIODIC BENEFITS

In the case of periodic services, e.g., magazine subscriptions, the period of service provision is decisive.

In connection with periodic services, that are partly provided after the tax rate increase (e.g., magazine subscriptions, SaaS for consumers), an apportionment of the consideration pro rata temporis is to be made. If the service provider cannot know at the time of sale until 31 December 2023 when exactly the service will be provided (a typical example would be the multi-ride ticket for ski lifts with immediate validity), the time of sale is exceptionally decisive for the applicable tax rate.

advance payments

With regard to advance payments for future services, it should be noted that the portion attributable to the period from 1 January 2024 must already be invoiced and settled at the new tax rate if it is already known at the time of the advance payment that the service will be provided in whole or in part after 31 December 2023.

Reverse Charge

As far as the Reverse Charge is concerned, here too only the time or period of the provision of the purchased service is decisive.

ancillary services

According to the generally applicable rules, ancillary services are treated the same as main services for tax purposes and share their VAT fate. For example, if a car showroom sells and delivers a passenger car including free service for the first two years on 12 December 2023, the purchase price will be invoiced at the current tax rate of 7.7%. The free service for 2 years included in the sales price is treated as an ancillary service and is therefore also subject to the tax rate of 7.7%.

TURNOVER CORRECTIONS

Adjustments of the consideration received are to be adjusted at the tax rates applicable at the time (or period) of supply.

INVOICING

From an administrative point of view, for services that are subject to both the previous and the new tax rates due to the period of their provision and are listed on the same invoice, the date or period of the provision of the service and the respective amount share attributable to it must be shown separately. If this is not possible, all services invoiced must be invoiced at the new, higher rates.

Ultimately, the principle of "tax invoiced is tax owed" also applies in connection with the tax rate change, i.e. the tax shown in the invoice is the tax to be settled with the FTA, even if it is excessive. This is the case if an invoice shows the new tax rates with respect to services provided before 1 January 2024. A subsequent correction of the tax can only be made if a correction of the invoice is made in accordance with Art. 27 para. 2 let. a VAT Act or the service provider can credibly demon-strate that the Swiss State has not incurred any loss of tax as a result.

The new tax rates can be declared in the VAT statement forms for the first time from 1 July 2023.

Other

Further peculiarities and special cases must be taken into account in particular for rental, leasing and commission contracts as well as in connection with the input tax deduction. Taxpayers who account according to the flat-rate tax method also have to consider adjustments in the applicable tax rates.

Here, as well as in certain sectors with complex service relationships (e.g., the energy or construction sector), it is advisable to check the concrete effects on one's own business as early as possible and to implement appropriate measures. Tax rate changes are by no means unusual in Switzerland and the recent past shows that the correct handling of critical issues has been the focus of e.g., VAT audits by the FTA.

Conclusion

An important date for the upcoming tax rate change is 1 July 2023, as from this date it will be possible to settle accounts with the new, increased tax rates. In general, it is important to ensure that the automated booking systems are adapted in good time.

Experience with tax rate changes in the past shows that constellations regularly arise in practice that require a case-by-case consideration and cannot be answered without further ado. In such cases, it is advisable to consult an expert and clarify the questions directly with the FTA, if needed.

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