Der steuerfreie Kapitalgewinn ist für Investoren und Unternehmer in der Schweiz attraktiv. Doch was auf den ersten Blick als Vorteil erscheint, kann sich als steuerliche Falle entpuppen. Denn unter bestimmten Umständen werden Veräusserungsgewinne als Einkommen qualifiziert – mit erheblichen steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Folgen. Dieser Beitrag zeigt auf, worauf Beteiligungsinhaber achten sollten.
Private Kapitalgewinne sind in der Schweiz grundsätzlich steuerfrei – ein bedeutender Vorteil für Investoren und Unternehmer. Wie ein kürzlich ergangenes Urteil des Bundesgerichts[1] erneut aufzeigt, ist die Abgrenzung zwischen steuerfreiem Kapitalgewinn und steuerbarem Einkommen in der Praxis jedoch nicht immer eindeutig, was unter Umständen zu unvorhergesehenen Steuerfolgen führen kann. Besonders heikel wird es, wenn der gewerbsmässige Wertschriftenhandel oder eine selbständige Erwerbstätigkeit vermutet wird. Wird ein Kapitalgewinn als steuerpflichtiges Einkommen qualifiziert, können hohe Einkommenssteuern sowie Sozialversicherungsabgaben anfallen. Dieser Beitrag beleuchtet die zentralen Stolpersteine.
Die Realisation eines steuerfreien Kapitalgewinns setzt die (gewinnbringende) Veräusserung von Vermögenswerten des Privatvermögens voraus. Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen sind demgegenüber einkommenssteuer- und sozialversicherungspflichtig.
Die Annahme von Geschäftsvermögen setzt die Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit voraus. Sofern keine derartige Tätigkeit ausgeübt wird, kann gegen den Willen des Steuerpflichtigen grundsätzlich kein Geschäftsvermögen angenommen werden. Alle Vermögenswerte die gehalten werden, sind demnach Privatvermögen, woraus steuerfreie Kapitalgewinne generiert werden können. Übt eine steuerpflichtige Person – bewusst oder auch unbewusst – eine selbständige Erwerbstätigkeit aus, ist im Einzelfall zu bestimmen, ob ein Vermögenswert dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist. Diese Zuordnung hängt von den individuellen Umständen ab, wobei die sogenannte technisch-wirtschaftliche Funktion des betroffenen Vermögenswerts eine zentrale Rolle spielt. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass gerade das Halten und Verwalten von Vermögenswerten selbst – seien es Wertschriften, Liegenschaften oder sonstige Wertaufbewahrungsmittel – unter bestimmten Umständen eine (nebenberufliche) selbständige Erwerbstätigkeit begründen könnten. Der Wille, tatsächlich selbständig erwerbstätig zu sein, ist diesbezüglich nicht entscheidend.
Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit ist gesetzlich nicht definiert. Jedoch sind alle Einkünfte aus einem Handels- und Gewerbebetrieb, einem freien Beruf oder einer anderen selbständigen Tätigkeit steuerpflichtig. In der Praxis wird der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit weit ausgelegt. Demnach sind alle Gewinne aus Tätigkeiten, die über die einfache Verwaltung von Privatvermögen hinausgehen, als steuerbares Einkommen zu betrachten. Dies umfasst auch Kapitalgewinne aus der Veräusserung oder der Nutzung von Geschäftsvermögen.
Die Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, erfolgt anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls. Das Bundesgericht berücksichtigt dabei folgende Indizien:
Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, unter Umständen jedoch auch allein zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit, die im Einzelfall nicht erfüllt sind, können durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf den Erwerb ausgerichtet ist.
Die Würdigung der Gesamtheit der Umstände ohne klare Vorgabe einer Rangordnung der aufgeführten Indizien erschwert die Beurteilung, ob im Einzelfall eine selbstständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder nicht. Da bereits ein einzelnes besonders ausgeprägtes Indiz genügen kann, zeigt, dass die Stufe zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit sehr tief gesetzt ist. Dies gilt jedenfalls immer dann, wenn die Tätigkeit gewinnbringend erfolgt.
Die Abgrenzung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen erfolgt nach der technisch-wirtschaftlichen Funktion des betreffenden Vermögenswerts. Dies bezieht sich auf den Zusammenhang des Vermögenswerts mit einer möglichen selbständigen Erwerbstätigkeit.
Ein hinreichend enger Zusammenhang ist in der Regel zu bejahen, wenn ein Vermögenswert objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet wird oder tatsächlich der selbständigen Erwerbstätigkeit dient. Mithin ist danach zu fragen, ob ein Vermögenswert (z.B. eine Beteiligung) der Einnahmensteigerung oder der Aufwandverminderung der selbständigen Geschäftstätigkeit dient. Vermittelt eine Beteiligung massgeblichen Einfluss auf eine Gesellschaft in derselben oder verwandten Branche wie der eigenen, ist dies als Indiz für die Qualifikation als Geschäftsvermögen zu betrachten. Werden zudem eigene Aufträge aus einer solchen Beteiligung generiert, führt dies im Grundsatz zur Bestätigung dieser Vermutung. Dies ist z.B. bei einem Architekten der Fall, der an Immobiliengesellschaften beteiligt ist und aus diesen Architekturaufträge für die eigene Architekturgesellschaft akquiriert.[2]
Zu beachten ist indes, dass nicht nur Beteiligungen in derselben Branche als Geschäftsvermögen qualifizieren können. Auch branchenfremde Beteiligungen können als Geschäftsvermögen betrachtet werden, wenn diese geeignet sind, das Betätigungsfeld der Stammfirma sinnvoll auszuweiten oder zu ergänzen bzw. um die Geschäftstätigkeit zu diversifizieren. Entscheidend ist in jedem Fall der Wille der betroffenen Person, die Beteiligung konkret dafür zu nutzen, das operative Ergebnis des eigenen Unternehmens bzw. dessen Chancen auf dem Markt zu verbessern.
Vor diesem Hintergrund hat das Bundesgericht kürzlich festgehalten [3], dass es selbständigen Anwälten nicht verwehrt ist, Wertpapiere ihrer Mandanten im Privatvermögen zu halten. Das Bundesgericht hat damit die Position des Steuerpflichtigen geschützt und dessen Beschwerde gutgeheissen. In seiner Begründung hielt das Gericht fest, dass die Anwaltstätigkeit, die wiederholte Beratung, die Investitionstätigkeit sowie die Einsitznahme in den Verwaltungsrat per se noch keine hinreichenden Indizien sind, um die Beteiligung der (selbständigen) Geschäftstätigkeit zuzuordnen. Solange mit der Beteiligung keine Einnahmesteigerung oder Aufwandminderung im Rahmen der angestammten Erwerbstätigkeit (vorliegend der Anwaltstätigkeit) bezweckt wird, bestehe kein Raum, von Geschäftsvermögen auszugehen bzw. die Beteiligung der selbständigen Erwerbstätigkeit zuzuordnen. Damit ist die Qualifikation als Geschäftsvermögen gleichwohl nicht ausgeschlossen, da die Beteiligung auch Teil eines Wertschriftenhandels im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit bilden könnte. Hierzu was folgt:
In der (gewinnbringenden) Veräusserung von Aktien kann unter Umständen ein gewerbsmässiger Wertschriftenhandel und damit eine selbständige Erwerbstätigkeit erblickt werden. Hierzu werden praxisgemäss folgende Kriterien herangezogen [4]:
In diesem Kontext ist auf ein Urteil des Bundesgerichts hinzuweisen [5], in welchem es sich mit dem Verkauf einer Beteiligung befasste, welche von den Vorinstanzen als gewerbsmässiger Wertschriftenhandel qualifiziert wurde. Konkret erwarb eine anfänglich noch als selbständiger Unternehmensberater tätige Person eine Beteiligung an einer Holding-Gesellschaft, welche zwei Tochtergesellschaften hielt, die in der Verpackungsindustrie tätig waren. Diese Gesellschaften waren wirtschaftlich angeschlagen, weshalb Sanierungsmassnahmen erforderlich waren. Gemeinsam mit einem weiteren Geschäftspartner gelang es der betroffenen Person, die Gesellschaften zu sanieren und alsdann gewinnbringend zu veräussern. Das zuständige Steueramt sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung waren der Ansicht, dass bei diesem Vorgehen der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gesprengt sei, womit die realisierte Wertsteigerung nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein (nachträgliches) Entgelt für die intensiven Sanierungsbemühungen und damit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellen würden. Das Bundesgericht hielt diesbezüglich fest, dass es Beteiligungsinhabern steuerlich nicht verwehrt ist, zu versuchen, den Wert der Beteiligung durch Mitwirkung in der Gesellschaft zu steigern.[6] Für eine nachträgliche Umqualifikation des Veräusserungsgewinns in ein Entgelt für geleistete Arbeit bestand im konkreten Fall mithin keine Grundlage, womit der Gewinn als steuerfreier Kapitalgewinn vereinnahmt werden konnte.
Obwohl der Begriff «Händler» oft mit wiederholten Käufen und Verkäufen verbunden wird, kann auch der einmalige Verkauf eines Vermögenswerts unter bestimmten Umständen als selbständige Erwerbstätigkeit angesehen werden. Fraglich ist aus steuerlicher Sicht, ob schon der einmalige Verkauf eines Vermögenswerts zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Händler führen kann.
Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung schützt der bloss einmalige Verkauf eines Vermögenswerts grundsätzlich nicht vor der Begründung einer selbständigen Erwerbstätigkeit. So kann der Verkauf einer einzigen Liegenschaft oder der (Teil)Verkauf einer Beteiligung zur Annahme einer selbständigen (Neben)Erwerbstätigkeit führen. Dies erfordert jedoch, dass der entsprechende Vermögenswert im Rahmen einer planmässigen, auf Erwerb ausgerichteten Tätigkeit angeschafft und mit Blick auf einen künftigen gewinnbringenden Verkauf bewirtschaftet wurde. Ein steuerfreier Kapitalgewinn aus dem Verkauf eines einzelnen Vermögenswerts ist nur möglich, wenn der Verkauf der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet werden kann. Dies ist der Fall, wenn lediglich eine sich bietende Gelegenheit genutzt wird, wobei die Beweislast bei der steuerpflichtigen Person liegt. Solange die Grenze zur selbständigen Erwerbstätigkeit nicht überschritten wird, dürfte eine gewisse vermögensverwaltende Tätigkeit in Bezug auf den zu veräussernden Vermögenswert nicht schädlich sein. Dabei sind jedoch immer die Umstände des konkreten Einzelfalls zu würdigen.
Wird hauptberuflich eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt, ist nach bundegerichtlicher Rechtsprechung nur in besonderen Fällen, eine nebenberufliche selbständige Erwerbstätigkeit anzunehmen. Als Indizien fallen diesbezüglich eine allfällige Fremdfinanzierung, eingegangene Risiken oder ein besonders systematisches oder planmässiges Vorgehen besonders ins Gewicht. Die Berufsnähe und eingesetzte Spezialkenntnisse sind ebenfalls als Indizien zu berücksichtigen. Die Höhe des erzielten Gewinns spielt gemäss Bundesgericht hingegen nur eine untergeordnete Rolle.[7]
Ein aktuelles Beispiel liefert das Bundesgericht[8]: In diesem Fall wurde der Gewinn aus einem einmaligen Verkauf einer Beteiligung als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert. Entscheidend war, dass der Steuerpflichtige über längere Zeit hinweg systematisch und unternehmerisch in das Projekt involviert war, erhebliche finanzielle Mittel investierte, unternehmerische Risiken einging und mit einem erfahrenen Geschäftspartner kooperierte. Trotz fehlender Wiederholung dieser Tätigkeit reichten diese Umstände zur Annahme einer steuerbaren Erwerbstätigkeit aus.
Die Unterscheidung zwischen steuerfreiem Kapitalgewinn und steuerpflichtigem Einkommen ist in vielen Fällen komplex und von verschiedenen Indizien abhängig. Um einen steuerfreien Kapitalgewinn zu realisieren, ist es wichtig, die relevanten Kriterien genau zu prüfen und gegebenenfalls rechtzeitig Massnahmen zu ergreifen, um steuerliche Nachteile zu vermeiden. Eine frühzeitige und vorausschauende Planung ist angesichts der Steuerfolgen bei Verweigerung der steuerfreien Behandlung von Kapitalgewinnen unerlässlich. Dies gilt umso mehr als auf dem Veräusserungsgewinn neben den Einkommenssteuern auch Sozialversicherungsabgaben geschuldet sind.
[1] Vgl. Urteil BGer 9C_454/2023 vom 11. Dezember 2024.
[2] Vgl. Urteil BGer 2A.547/2004 vom 22. April 2005.
[3] Vgl. Urteil BGer 9C_454/2023 vom 11. Dezember 2024.
[4] Vgl. Kreisschreiben der ESTV Nr. 36, Ziff. 4.3.2.
[5] Vgl. Urteil BGer 2C_115/2012 und 2C_116/2012 vom 25. September 2012.
[6] Vgl. Urteil BGer 2C_115/2012 und 2C_116/2012 vom 25. September 2012 E. 2.5.3.
[7] Vgl. insb. Urteil BGer 9C_403/2023 vom 25. Juni 2024 E. 5.5.
[8] Vgl. insb. Urteil BGer 9C_403/2023 vom 25. Juni 2024.
Seit dem 01.01.2025 ist das teilrevidierte MWSTG in Kraft. Mit diesem Beitrag informieren wir zum aktuellen Stand per Mitte Januar 2025.
Durch eine sog. «Lieferkettenfiktion» (siehe Darstellung unten) wird mehrwertsteuerlich eine Lieferung vom Händler an die Plattform und von der Plattform an den Kunden fingiert, vgl. Art. 20a nMWSTG. Die Plattform hat demnach die MWST auf die Verkäufe an die Kunden gegenüber der ESTV abzurechnen, sofern diese der Inlandsteuer unterliegen. Achtung: Die sog. Versandhandelsregelung für die Lieferung geringwertiger Warensendungen aus dem Ausland gilt weiterhin, Art. 7 Abs. 3 Bst. b MWSTG. Faktisch soll die Neuregelung damit zu einer umfassenden Steuerpflicht ausländischer Handelsplattformen in der Schweiz führen. Betroffen sind aber auch inländische Privatverkäufer, die beispielsweise über eine Handelsplattform gelegentlich Ware verkaufen: Die Handelspattform wird die von ihr geschuldete MWST zweifelsohne an die Verkäufer durchreichen.
In der Praxis stellen sich zahlreiche Fragen im Zusammenhang mit der Plattformbesteuerung. Umso bedauerlicher ist, dass im Zeitpunkt des Verfassens dieses Beitrages seitens ESTV noch keine Publikation mit Hinweisen zur Verwaltungspraxis verfügbar ist.
Während heute bei Auslandreisen die einzelnen Komponenten der Reise für die Zwecke der Mehrwertsteuer aufgeschlüsselt und einzeln nach ihrem Leistungsgehalt beurteilt werden müssen, gilt künftig für alle Dienstleistungen von Reisebüros das sog. Erbringerortsprinzip, d.h. die (eigenen und von Dritten weiterverrechneten) Leistungen des Reisebüros gelten einheitlich am Sitz des Reisebüros erbracht. Die Leistungen von Reisebüros sind von der Steuer befreit, wenn sie im Ausland bewirkt werden oder wenn sie gestützt auf Artikel 23 MWSTG von der Steuer befreit wären, wenn sie von einer Person erbracht würden, die kein Reisebüro ist.
Im Zeitpunkt des Verfassens dieses Beitrages ist seitens ESTV noch keine Publikation mit Hinweisen zur Verwaltungspraxis verfügbar.
Bezeichnet ein Gemeinwesen von ihm ausgerichtete Mittel gegenüber dem Empfänger ausdrücklich als Subvention oder als anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag, so gelten diese Mittel als eine Subvention oder als anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag, Art. 18 Abs. 3 nMWSTG. Subventionen gelten als Nicht-Entgelte, die nicht der MWST unterliegen, aber auf Stufe des Subventionsempfängers eine Kürzung des Vorsteuerabzugs erforderlich machen, Art. 18 Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 33 MWSTG. Das Gemeinwesen hat bis zum Ablauf der Finalisierungsfrist die Möglichkeit, Mittel gegenüber dem Empfänger als Subvention oder anderen öffentlich-rechtlichen Beitrag zu bezeichnen. Steuerpflichtige, die mit der Qualifikation als Subvention nicht einverstanden sind, werden sich hiergegen aktiv wehren müssen.
Die MWST-Info 05 «Subventionen und Spenden» wurde entsprechend überarbeitet, wobei die Anpassungen sich derzeit auf die redaktionelle Ergänzung der neuen Vorschriften beschränkt, ohne weiterführende Praxishinweise zu geben.
Die (von der Lieferung von Energie losgelöste) Übertragung von Emissionsrechten, Zertifikaten und Bescheinigungen für Emissionsverminderungen, etc. unterliegen neu generell der Bezugsteuer – unabhängig vom Sitz des Veräusserers. Art. 45 Abs. 1 MWSTG wurde um einen Buchstaben e ergänzt. Die Regelung greift nicht, sofern die Emissionsrechte etc. unter die Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 19 Bst. e MWSTG fallen. Von der Steuer ausgenommen ist insbesondere der Handel mit Derivaten auf solche Rechte, Zertifikate und Bescheinigungen.
Fehlerhaft in Rechnung gestellte Inlandsteuer ist nur dann als Vorsteuer abzugsfähig, wenn der Leistungsempfänger den Nachweis erbringen kann, dass der Leistungserbringer diese Inlandsteuer auch abgerechnet und bezahlt hat.
MWST-Info 14 „Bezugsteuer“ enthält in Ziff. 2.5 eine Auflistung der in den Anwendungsbereich der Neuerung fallenden Rechte, Bescheinigungen und Zertifikate. Hierzu zählen namentlich:
Abrechnungsperiode
Für steuerpflichtige Personen, deren jährlicher Umsatz aus steuerpflichtigen Leistungen 5 005 000 Franken nicht überschreitet, besteht zukünftig die Option, die MWST jährlich abzurechnen. Die Anwendung dieser Methode hat keinen Einfluss auf die Abrechnungsmethode. Die Bewilligung der jährlichen Abrechnung erfolgt auf Antrag und kann verweigert bzw. widerrufen werden, sofern der Steuerpflichtige seinen Abrechnungs- und Zahlungspflichten nicht oder nur ungenügend nachkommt, Art. 35 und 35a nMWSTG.
Die Steuerpflichtigen müssen unterjährig Vorauszahlungen auf ihre Steuerschuld leisten (quartalsweise bzw halbjährlich bei Saldosteuersatzabrechnenden). Die Raten werden von der ESTV festgelegt und in Rechnung gestellt, Art. 86 nMWSTG. Massgebend für die Festlegung der Raten ist die Steuerforderung der letzten Steuerperiode. Ist sie noch nicht bekannt, so wird sie von der ESTV geschätzt. Bei neu steuerpflichtigen Personen ist die bis zum Ende der ersten Steuerperiode erwartete Steuerforderung massgebend. Erachtet die steuerpflichtige Person die Raten als zu hoch oder zu niedrig, so kann sie bei der ESTV eine Anpassung der Raten beantragen.
Im Zeitpunkt des Verfassens dieses Beitrages ist seitens ESTV noch keine Publikation mit Hinweisen zur Verwaltungspraxis verfügbar.
Fiskalvertretung
Steuerpflichtige Personen ohne Wohn- oder Geschäftssitz im Inland benötigen grundsätzlich eine Steuervertretung im Inland („Fiskalvertreter“). Hier sollen administrative Vereinfachungen und Kostenersparnisse geschaffen werden, indem das Erfordernis einer Steuervertretung unter bestimmten Voraussetzungen entfällt. Die ESTV kann darauf verzichten, die Bestimmung einer Vertretung nach Absatz 1 zu verlangen, sofern die Erfüllung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person und der rasche Vollzug dieses Gesetzes auf andere Weise gewährleistet sind, vgl. Art. 67 Abs. 1 bis nMWSTG.
In Gesetz, Verordnung und den entsprechenden Botschaften finden sich keine Hinweise, wie «die Erfüllung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person und der rasche Vollzug dieses Gesetzes auf andere Weise gewährleistet» werden können. Insofern bleibt abzuwarten, ob sich die Verwaltung konkretisierend äussert. Im Zeitpunkt des Verfassens dieses Beitrages ist seitens ESTV noch keine Publikation mit Hinweisen zur Verwaltungspraxis verfügbar.
Auch nach Inkrafttreten des teilrevidierten Mehrwertsteuergesetzes bleiben Fragen zu dessen Umsetzung durch die Steuerpflichtigen offen. Wir verfolgen die Entwicklung der Verwaltungspraxis und informieren Sie an dieser Stelle über allfällige Entwicklungen.
A AG ist tätig im Bereich Beschaffung, Halten, Finanzierung, Betrieb, Vermietung und Leasing von Luftfahrzeugen. A AG wird von der Unternehmung B gehalten. Eigentümerin der B ist die Familie C.
Im Jahr 2012 erwarb die A AG ein Luftfahrzeug und schloss einen „Aircraft Management- und Charter“-Vertrag mit der Firma D. A AG übertrug in dem Vertrag das ausschließliche Recht, das Luftfahrzeug zu verwalten und es gegenüber Dritten zu betreiben auf D.
Alle mit dem Luftfahrzeug durchgeführten Flüge wurden von der Firma D. in Rechnung gestellt. Von den vereinnahmten Entgelten behielt D einen bestimmten Betrag als Provision zurück. Den Restbetrag rückvergütete D an A AG als Mietzahlung. Im Einzelnen sah die Vereinbarung Folgendes vor:
Der Vertrag sah ausserdem vor, dass D für jeden Charterflug die vorherige Zustimmung der A AG einholen müsse. Darüber hinaus würde sie die A AG auf deren Wunsch über alle Fluganfragen potenzieller Charterkunden informieren. A AG behielt sich das Recht vor, nach eigenem Ermessen jeden von der D angebotenen Charterflug zu genehmigen oder abzulehnen.
Im Jahr 2012 bestätigte die ESTV der A AG den Vorsteuerabzug hinsichtlich Einfuhrsteuer auf das Flugzeug und von D in Rechnung gestellter Inlandsteuer. Dem Entscheid lag eine Rulinganfrage zugrunde, die von folgender Nutzungsprognose ausging:
Wie sich später herausstellte erfolgte die tatsächliche Nutzung zu über 50% für private Bedürfnisse der A AG und ihre nahestehender Personen. In der Folge versagte die ESTV den Vorsteuerabzug im Umfang der Nutzung für nicht-gewerbliche Zwecke und qualifizierte die Struktur in Bezug auf das Flugzeug als missbräuchlich.
Streitgegenständlich ist insbesondere die Frage, ob der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, soweit das Flugzeug für den privaten Gebrauch der wirtschaftlich Berechtigten (A AG und ihre nahestehende Personen) genutzt wird.
9C_775/2023
Das Bundesgericht hat sich in seinem früheren Urteil (BGE 149 II 53) bei der Festlegung der Schwelle, ab der eine private Nutzung eines Flugzeugs nicht mehr als Teil einer unternehmerischen Tätigkeit gilt, an der Praxis der ESTV orientiert. Demnach ist eine private Nutzung von bis zu 20 % nicht schädlich. Wenn dieser Wert überschritten wird, fällt die gesamte private Nutzung des Flugzeugs durch den wirtschaftlich Berechtigten und die ihm nahestehenden Personen aus dem Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer heraus und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug.
Sowohl die Vorinstanz als auch die Beschwerdeführerin gehen zu Recht davon aus, dass die A AG eine unternehmerisch tätige Einheit bildet (nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens in BGE 142 II 488), was vorliegend auch vom Bundesgericht bestätigt wird. Aber auch bei Vorliegen einer Unternehmenseinheit ist der Vorsteuerabzug nur im Umfang der unternehmerischen Tätigkeit möglich.
Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin wirft die Frage auf, ob eine Vorsteuerkorrektur nötig ist, obschon das Konstrukt eine ausschliesslich unternehmerische Nutzung des Flugzeugs vorsieht. Dies bejaht das Bundesgericht, da die private Nutzung mehr als 20 % der Gesamtnutzung ausmacht und insofern nicht in den Anwendungsbereich der MWST fällt. Insofern bestand nach Ansicht des Gerichts nie das Recht, die Vorsteuer geltend zu machen.
Flugzeughaltestrukturen sind regelmässig im Fokus der MWST-Revisoren. Das Urteil bestätigt im Wesentlichen die Praxis der ESTV und deren restriktiven Ansatz. Das Urteil geht über Flugzeughaltestrukturen hinaus und Steuerpflichtige sollten in einschlägigen Konstellationen (z.B. Ferienhäuser, Fahrzeuge, Boote) stets den Anteil der «faktisch» privaten Nutzung dieser Gegenstände im Auge behalten.
Die Erledigung der Zollformalitäten löst bei den wenigsten Begeisterungsstürme aus. Zu formalistisch, zu aufwändig- und gerade, wenn man die Ware nur kurz in das jeweilige Lang bringt (z.B. im Rahmen einer Messe), ist die Versuchung gross, auf die lästigen Formalitäten zu verzichten. Dabei zeigt sich immer wieder, dass die ordnungsgemässe Erledigung der zollrechtlichen Formalitäten den Anmeldepflichtigen viel Ärger ersparen kann – und Geld. So, wie in dem Fall, den das Bundesverwaltungsgericht jüngst zu entscheiden hatte (Urteil vom 19. November 2024, A-4028/2022). Gegenstand dieses Urteils war die unterlassene Eröffnung des Zollverfahrens der vorübergehenden Verwendung für Ausstellungsstücke an einer Messe in der Schweiz.
Die Zollanmeldung bildet dem Selbstdeklarationsprinzip folgend die Grundlage der Zollveranlagung. An die Sorgfalt der anmeldepflichtigen Person werden dabei hohe Anforderungen gestellt. Zollpflichtige haben sich vorab über die Zollpflicht und die jeweiligen Abfertigungsverfahren zu informieren. Sie sind für die rechtmässige und richtige Deklaration ihrer Warenbewegungen verantwortlich und müssen die Veranlagung anmelden.
Wird die Ware zur vorübergehenden Verwendung ins Zollgebiet verbracht, ist die Zollanmeldung für die vorübergehende Verwendung (ZAVV) auszustellen. Hierbei handelt es sich um ein schweizerisches Zolldokument, das keine Auswirkungen auf die Zollformalitäten im Ausland hat. Für das Verfahren mit der ZAVV verlangt die Zollstelle eine Sicherheitsleistung. Das ist der Betrag, der bei der definitiven Verzollung zu bezahlen wäre.
Damit das Verfahren der vorübergehenden Verwendung in Anspruch genommen werden kann, müssen die folgenden Grundvoraussetzungen erfüllt sein:
Der Verwendungszweck der Waren bestimmt die Zulässigkeit des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung und die erforderlichen Formalitäten. Häufige Verwendungszwecke sind beispielsweise Ausstellungen, Tests, Erprobungen, Sportveranstaltungen oder Unternehmermaterial. Sollte sich der Verwendungszweck, der Verwender oder der Eigentümer der Waren während der vorübergehenden Verwendung ändern, ist eine neue Zollanmeldung erforderlich.
Im Rahmen dieses Verfahrens werden die Einfuhr- und Ausfuhrzollabgaben mit bedingter Zahlungspflicht veranlagt. Bei einem nicht ordnungsgemässen Abschluss des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung werden die veranlagten Abgaben fällig, es sei denn, die Waren wurden innerhalb der festgesetzten Frist wieder aus dem Zollgebiet verbracht und ihre Identität kann nachgewiesen werden.
Die Beschwerdeführerin hatte zwei selbst entworfene und montierte Wohnfahrzeuge ohne Zollanmeldung in die Schweiz gebracht, um sie auf einer Messe ausstellen zu lassen. Die Eidgenössische Zollverwaltung (heute und im Folgenden als Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit, BAZG, bezeichnet) beschlagnahmte die Fahrzeuge und leitete in der Folge eine Zollstrafuntersuchung aufgrund unterlassener Zollanmeldung gegen die Beschwerdeführerin ein. Die Beschwerdeführerin argumentierte u.a., dass die Wohnwagen unter das Istanbuler Übereinkommen fielen und daher formlos abgabenfrei vorübergehend eingeführt werden konnten. Jedenfalls seien aber die Voraussetzungen einer Abgabenbefreiung im Sinne des Art. 56 Abs. 3 ZG erfüllt, da die nämlichen Wohnfahrzeuge das Inland wieder verlassen hätten.
Das Gericht verweist zunächst darauf, dass die einschlägigen Vorschriften des Istanbuler Übereinkommens nicht nur auf den Gegenstand der Einfuhr selbst („Beförderungsmittel“), sondern auch auf dessen Verwendungszweck im konkreten Fall abstellen („zur gewerblichen Verwendung oder zum eigenen Gebrauch“). Dabei umfasse die „gewerbliche Verwendung“ ausschliesslich Mittel zur «Beförderung von Personen gegen Entgelt oder zur gewerblichen Beförderung von Waren gegen oder ohne Entgelt». Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, wenn der Verwendungszweck in der Ausstellung an einer Messe bestünde. Die Wohnaufbauten fielen damit unter eine andere Regelung des Istanbuler Übereinkommens – die aber gerade keine formlose Anmeldung vorsähe.
Die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Eröffnung des Anwendungsbereichs der Vorschriften der Abgabenbefreiung sei ebenfalls nicht erfüllt. Voraussetzung hierfür sei zunächst, dass ein Zollverfahren ordnungsgemäss eröffnet worden ist. Dies sei vorliegend gerade nicht der Fall.
Im Ergebnis stellt das Bundesverwaltungsgericht damit fest, dass die Zoll- und Einfuhrsteuerschuld rechtmässig gegen die Steuerpflichtige festgesetzt wurde.
Das Unterlassen der Zollanmeldung kam die Beschwerdeführerin im Ergebnis teuer zu stehen. Die Voraussetzungen der vorübergehenden Verwendung lagen im entschiedenen Fall wohl vor. Mit wenig Aufwand hätte der Messebesuch in der Schweiz zollrechtlich abgewickelt werden können, ohne dass es zu einer effektiven Belastung mit Mehrwertsteuer und Zollabgaben gekommen wäre.
Influencer haben sich als bedeutende Akteure im digitalen Marketing etabliert. Unternehmen nutzen sie, um Produkte und Dienstleistungen gezielt an potenzielle Kunden zu vermitteln. Dabei stellen sich sowohl für Influencer als auch für deren Auftraggeber und Kooperationspartner wichtige mehrwertsteuerliche Fragen. Dieser Beitrag beleuchtet die zentralen Aspekte aus Sicht der Influencer sowie aus Sicht der Unternehmen, die deren Dienstleistungen in Anspruch nehmen.
Influencer erhalten für ihre Werbetätigkeit oft monetäre Vergütungen oder Naturalleistungen in Form von Produkten oder Dienstleistungen. Sobald ihr steuerbarer Umsatz (weltweit!) den Schwellenwert von CHF 100’000 pro Jahr übersteigt, sind sie mehrwertsteuerpflichtig und müssen sich bei der Eidgenössische Steuerverwaltung registrieren lassen. Dies betrifft sowohl die Vergütung für Werbedienstleistungen als auch den Verkauf eigener Produkte.
Ein Beispiel: Der Influencer René aus Zürich kooperiert mit Modehäusern und Hotels. Er erhält kostenlose Übernachtungen als Gegenleistung für Werbeleistungen in sozialen Medien. Nach Artikel 24 Absatz 3 MWSTG gilt dies als Tauschgeschäft: Der Marktwert der Hotelübernachtung entspricht dem zu versteuernden Entgelt für seine Werbedienstleistung. Sollte ihm anstelle einer monetären Zahlung eine bestehende Hotelrechnung erlassen werden, liegt eine „Leistung an Zahlung statt“ gemäss Artikel 24 Absatz 5 MWSTG vor, wobei der ursprünglich vereinbarte Buchungsbetrag als Bemessungsgrundlage dient.
Ebenso sind gesponserte Posts, Affiliate-Einnahmen oder Abonnementgebühren von Followern in die steuerbare Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Nicht nur Influencer selbst, sondern auch deren Auftraggeber müssen die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen beachten, insbesondere im grenzüberschreitenden Geschäftsverkehr. Die Bestimmung des Leistungsortes für Werbedienstleistungen erfolgt gemäss dem Empfängerortsprinzip. Unternehmen, die Dienstleistungen von ausländischen Influencern beziehen, sollten prüfen, ob das Reverse-Charge-Verfahren zur Anwendung kommt.
Ein Beispiel: Ein Schweizer Hotel beauftragt einen in Deutschland ansässigen Influencer mit der Promotion seines Resorts. Da die Leistung an einen in der Schweiz ansässigen Unternehmer erbracht wird, verlagert sich die Steuerschuld auf das Schweizer Hotel. Dieses muss die Mehrwertsteuer im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahrens selbst abführen und entsprechend in der Mehrwertsteuerabrechnung deklarieren.
Influencer, die eigenen Produkte über Onlineshops vertreiben, unterliegen den Regeln für Lieferungen. Der Lieferort bestimmt sich nach dem Ort, an dem sich die Ware zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. In der Regel ist dies der Wohnsitz des Influencers. Wird an ausländische Kunden geliefert, stellt sich die Frage, ob eine steuerbefreite Ausfuhrlieferung vorliegt oder ob sich der Influencer im Empfängerland steuerlich registrieren muss. Hier könnte man noch auf b2c und OSS bzw. Versandhandelsregelung in der CH kurz eingehen.
Sowohl Influencer als auch Unternehmen, die mit ihnen zusammenarbeiten, sollten die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen ihrer Geschäftsmodelle sorgfältig prüfen. Die Einhaltung der geltenden Vorschriften kann steuerliche Risiken minimieren und unerwartete Nachforderungen vermeiden. In jedem Fall empfiehlt es sich, eine fundierte steuerliche Beratung in Anspruch zu nehmen.
Unter bestimmten Voraussetzungen haben Unternehmer die Möglichkeit, im Rahmen des Vorsteuervergütungsverfahrens eine Erstattung der in Rechnung gestellten Mehrwertsteuerbeträge zu beantragen. Dieses Verfahren findet nur in den Fällen Anwendung, in denen in dem betreffenden Land keine Registrierung für Mehrwertsteuer-Zwecke erforderlich ist.
Im Ausland ansässige Unternehmen, die in der Schweiz Aufwendungen für ihre unternehmerische Tätigkeit haben, können die auf diesen Aufwendungen bezahlte Mehrwertsteuer als Vorsteuer zurückfordern. Dies ist der Fall, wenn insbesondere folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
Der Anspruch auf Steuervergütung bleibt gewahrt, wenn der Antragsteller in der Schweiz ausschliesslich Leistungen erbringt, für die er von der Steuerpflicht befreit ist und auf diese nicht verzichtet.
Der Anspruch auf Steuervergütung bleibt ebenfalls bestehen, wenn der Antragsteller in der Schweiz kostenlos Prospekte oder Werbeartikel für seine Produkte verteilt, verteilen lässt oder als Garantiegeber Garantiearbeiten an seinen Produkten selbst vornimmt oder durch Dritte erbringen lässt.
Im Hinblick auf Garantieleistungen ist jedoch Vorsicht geboten. Eine Vergütung ist nicht möglich, wenn die nachträgliche Reparatur oder Ersatzlieferung dem Endabnehmer vom Antragsteller (teilweise) weiterverrechnet wird. In diesem Fall führt der ausländische Antragsteller eine Inlandlieferung aus, was allenfalls eine Steuerpflicht und Registrierungspflicht auslösen kann.
Es besteht kein Anspruch auf Steuervergütung auf Rechnungen für Voraus- und Akontozahlungen. Hierfür ist eine definitive Schlussrechnung nach Leistungsempfang erforderlich.
Beispiel:
Die Sport AG mit Sitz in Deutschland nimmt im Juni 2025 als Aussteller an der Zuger Messe in der Schweiz teil. Der Messeveranstalter hat der Sport AG im November 2024 eine Anzahlungsrechnung gestellt. Da die Zuger Messe erst im Juni 2025 stattfindet, ist die Leistung im November noch nicht bezogen. Erst nach Durchführung der Messe können die bezahlten Steuern der Akonto-Rechnung in der Vergütungsperiode 2025 (einzureichen im Folgejahr 2026) mit Einreichung der Schlussrechnung geltend gemacht werden.
Für die Antragsstellung ist ein in der Schweiz ansässiger Vertreter zu bestellen. Der Antrag ist gemäss dem offiziellen Formular (Nr. 1222 und 1223) der ESTV zu stellen und es sind die Originalbelege beizufügen. Der Antrag ist zwischen dem 1. Januar und dem 30. Juni des Folgejahres einzureichen, in dem die Kosten entstanden sind. Wird diese Frist versäumt, kann die Vorsteuer nicht mehr geltend gemacht werden.
Vergütungsverfahren sind stets recht formalistisch und mit einem gewissen Aufwand verbunden. Im EU-Vergleich schneidet die Schweiz dabei allerdings noch relativ gut ab, was den Aufwand anbelangt, sich als ausländisches Unternehmen die in der Schweiz bezahlte MWST erstatten zu lassen. Es lohnt sich schon bei vergleichsweise geringen Summen, ins Vergütungsverfahren zu gehen.
In unserem Blogbeitrag im Juli 2024 zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 18. Juni 2024(Aktenzeichen A-5793/2022) haben wir uns mit der mehrwertsteuerlichen Einordnung von Vergütungen für Vermittler im Finanzbereich befasst. Der Fall wurde an das Bundesgericht (BG) weitergezogen. In seiner Entscheidung folgt das Bundesgericht der Vorinstanz und bestätigt, dass die strittigen Transaktionsgebühren („Courtagen“) für die „Execution“ Entgelt für eine Nebenleistung darstellten. Hauptleistung sei die steuerpflichtige Vermögensverwaltung. Das Entgelt für die Execution unterliegt demnach im entschiedenen Fall ebenfalls der Mehrwertsteuer.
Refresher: Die Steuerpflichtige erhielt als Vermögensverwalterin für ihre Tätigkeit im Rahmen eines Vermögensverwaltungsvertrags zwei Arten von Entschädigungen. Einerseits wurden ihr von Kunden bezahlte Courtagen der Banken ausbezahlt, andererseits erhielt sie eine monatliche Management Fee. Strittig war, ob es sich bei den Courtagen und den externen Vermögensverwaltungsgebühren um Entgelt für eine von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistung oder eine steuerbare Vermögensverwaltungsleistung handelte.
Die Steuerpflichtige war der Auffassung, dass sie mit der Execution Vermittlungsleistungen im Sinne der Verwaltungspraxis erbrachte. Eine Nichtanwendung dieser Verwaltungspraxis würde einen Verstoss gegen den verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutz darstellen.
Das Bundesverwaltungsgericht vertrat die Auffassung, dass die Execution-Leistung der Steuerpflichtige als akzessorisch zur Hauptleistung der Anlageberatung bzw. Vermögensverwaltung zu betrachten sei, da diese Leistung für sich allein keinen Sinn ergäbe.
9C_439/2024 vom 7. März 2025
Das Bundesgericht bestätigt die Auffassung der Vorinstanzen: Die Steuerpflichtige verwende zwar den Begriff „Courtage“ für ihre Tätigkeit als Vermögensverwalterin, doch würden „Courtagen“ üblicherweise im Zusammenhang mit Wertschriftentransaktionen verwendet und nicht als Entgelt für ausgenommene Vermittlungsleistungen entrichtet. Die blosse Bezeichnung als „Courtage“ im Vermögensverwaltungsvertrag sei nicht massgebend.
Die Steuerpflichtige ist zwar kausal am Kauf oder Verkauf von Wertpapieren beteiligt, sie führt die Wertpapiertransaktion am Markt jedoch nicht selbst aus, sondern beauftragt die Banken dies für sie zu tun. Somit liegen keine separaten Leistungen oder eine Mehrheit von Leistungen vor. Die „Execution-Leistung“ geht Hand in Hand mit der Vermögensverwaltung und ist dermassen eng mit der Hauptleistung verknüpft, sodass sie auch deren mehrwertsteuerliches Schicksal teilt.
Im Rahmen der Vermögensverwaltungsmandate erbrachte Execution-Leistungen sind als mehrwertsteuerpflichtige Nebenleistungen zu betrachten. Eine Nebenleistung erfüllt für den Kunden keinen eigenen Zweck, sondern muss ihm ermöglichen, die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen zu nutzen. Das für die Nebenleistung ausgerichtete Entgelt, die sogenannte Transaktionsgebühr, ist somit steuerpflichtig.
Bei Vermittlungsgeschäften ist es entscheidend, genau zu klären, welche Leistung welcher Partei zuzuordnen ist. Im vorliegenden Fall ist die regulatorische Tätigkeit, die mit der Courtage verbunden ist, nicht der Vermittlerin, sondern der ausführenden Bank zuzurechnen. Das Bundesgericht stellt klar, dass die in Verwaltungsverordnungen enthaltenen Empfehlungen nicht ungeprüft auf jeden Einzelfall übertragen werden können. Die verwendeten Begriffe sind dabei nicht ausschlaggebend. Entscheidend ist vielmehr eine sorgfältige Analyse, um zu erkennen, welche konkrete Leistung sich hinter einem Begriff wie „Courtage“ verbirgt und wie deren Charakter einzuordnen ist. Gleichzeitig kann die Überschrift oder der allgemeine Begriff einer Verwaltungsvorschrift deren Anwendbarkeit einschränken. Damit stellt sich die Frage, inwieweit solche Praxisanweisungen den Steuerpflichtigen tatsächlich Orientierung bieten können.
In unserem Blogbeitrag vom März 2025 haben wir das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Februar 2024 (A-2765/2022) zur Qualifikation weitergeleiteter Fördergelder im Kulturbereich analysiert. Der Fall wurde ans Bundesgericht weitergezogen. In seinem Entscheid bestätigt das Bundesgericht im Ergebnis die Einschätzung der Vorinstanz, stützt sich jedoch teilweise auf abweichende Begründungen.
Die A-GmbH ist im Bereich der Filmproduktion tätig und erhält dafür Fördermittel von einer privatrechtlichen Stiftung, welche mehrheitlich öffentliche Zwecke verfolgt. Diese Stiftung hat die zuvor von Stadt und Kanton Zürich selbst durchgeführte Filmförderung übernommen. Sie finanziert sich ihrerseits über Beiträge der Stadt und des Kantons Zürich. Im Zuge einer Kontrolle stufte die ESTV die von der Stiftung ausbezahlten Fördergelder als Subventionen ein. Die ESTV verlangte eine Steuernachzahlung wegen nicht vorgenommener Vorsteuerkürzung. Gegen diese Einschätzung wehrte sich die Stiftung.
Das Bundesverwaltungsgericht stützte sich im Wesentlichen darauf, dass die Stiftung die zuvor hoheitlich ausgeübte Filmförderung in privatrechtlicher Form fortsetzt. Daraus folge, dass die Zweckbindung der öffentlichen Subventionen auch für die von der Stiftung an Filmschaffende ausgerichteten Beiträge gilt. Diese Bindung zeigt sich im Stiftungszweck sowie in den Förderbedingungen, etwa der Rückzahlungspflicht bei Nichteinhaltung.
Die daraus resultierende Einschränkung der Mittelverwendung spreche für die Qualifikation als weitergeleitete Subventionen und gegen die Annahme freiwilliger Zuwendungen (Spenden). Diese Einschätzung werde zusätzlich dadurch gestützt, dass die Stiftung zwar in der Auswahl der Empfänger frei sei, nicht aber in der Entscheidung, ob überhaupt Fördermittel vergeben werden. Unerheblich sei hingegen, dass bei Auszahlung an die Stiftung noch unklar ist, wer die Beiträge erhalten wird.
Zudem habe für die Empfänger stets erkennbar sein müssen, dass die Stiftung lediglich als Instrument von Kanton und Stadt Zürich zur Umsetzung der öffentlichen Filmförderung fungiert.
9C_149/2024 vom 14. April 2025
In seinem Entscheid hat das Bundesgericht angemerkt, dass es sich bereits mit einer vergleichbaren Konstellation befasst hat, in der es um die Weiterleitung von Subventionen ging (siehe auch unseren Blogbeitrag vom November 2023 mit dem Urteil 9C_609/2022 vom 13. Juni 2023). Die privatrechtliche Institution, die die Mittel im Rahmen eines Ermessensentscheids erhielt, konnte nicht frei darüber verfügen – was gegen die Annahme einer vorsteuerneutralen Spende spricht. Vielmehr war sie verpflichtet, die Gelder gemäss einer klar definierten, im öffentlichen Interesse liegenden Zweckbindung einzusetzen. Dass die Mittel über mehrere Stationen weitergeleitet wurden, änderte an ihrer Qualifikation als Subvention nichts. Für alle Beteiligten war erkennbar, dass die Gelder letztlich der privatrechtlichen Institution zufliessen sollten.
Entscheidend ist hier auch das erkennbare Muster: Die Filmstiftung erhält Fördermittel vom Kanton und der Stadt und leitet diese zweckgebunden an Gesuchstellende aus der Filmbranche weiter. Für alle Beteiligten war ersichtlich, dass die Stiftung einen klar umrissenen statutarischen Auftrag erfüllt – nämlich die Entgegennahme und Weiterleitung öffentlicher Mittel über eine eigenständige, ausserhalb der staatlichen Zentralverwaltung stehende Rechtseinheit. Dieses Modell unterstreicht den Subventionscharakter der Zahlungen – nicht nur formal, sondern auch funktional.
Das Bundesgericht stellte ausserdem fest, dass der Kanton und die Stadt ihre Verantwortung für die Filmförderung noch deutlicher als im früheren Fall an die Filmstiftung übertragen haben, da diese nun sämtliche Aufgaben – von der Entgegennahme der Fördergesuche bis zur finanziellen Abwicklung der Fördermittel übernimmt. Die Steuerpflichtige wies sogar selbst darauf hin, dass die Förderbeiträge im Erfolgsfall zurückzuzahlen seien. Bei Publikumserfolg liegt eine Rückzahlungspflicht vor; bei ausbleibendem Erfolg handelt es sich um à-fonds-perdu-Beiträge. Diese Zweckbindung steht einer Qualifikation als freiwillige Zuwendung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts entgegen.
Im Ergebnis ist festzuhalten, dass es sich bei den Förderbeiträgen, welche die Filmstiftung an die Steuerpflichtige ausgerichtet hat, um Nichtentgelte mit Steuerfolgen handelt. Der Vorsteuerabzug ist daher entsprechend verhältnismässig zu kürzen. Die Weiterleitung öffentlich-rechtlicher Beiträge an die letztbegünstigten Empfänger führt unter den gegebenen Umständen nicht zu einer Umqualifizierung als Spende.
Die an das Gemeinwohl orientierte Verhaltensbindung stellt bei der Subventionierung einen massgeblichen Aspekt dar, der zur rechtlichen Qualifizierung der Zuwendung als Fördermittel herangezogen werden kann. Dennoch treten in der steuerrechtlichen Praxis Fallkonstellationen auf, in denen die Ausgestaltung subventionsbezogener Strukturen zu abweichenden steuerlichen Qualifikationen führen kann. Wer Fördermittel erhält, ist daher gut beraten, die rechtliche Konstruktion und steuerlichen Folgen frühzeitig zu prüfen oder sich entsprechend beraten zu lassen.
Die Kultur ist ein essenzieller Bestandteil unserer Gesellschaft – förderungswürdig, aber auch förderungsbedürftig. Aus diesem Spannungsfeld heraus ergibt sich die Notwendigkeit von finanzieller Unterstützung in Form von Spenden und Subventionen. Beide gelten als Nicht-Entgelte im Sinne des Mehrwertsteuergesetzes, unterscheiden sich jedoch in ihrer steuerlichen Behandlung: Während Subventionen eine Vorsteuerkürzung nach sich ziehen (Art. 33 Abs. 2 MWSTG), bleiben Spenden in dieser Hinsicht ohne Wirkung (Art. 33 Abs. 1 MWSTG). Die genaue Abgrenzung ist daher von erheblicher praktischer Relevanz. Ein aktuelles Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (A-2765/2022, Entscheid angefochten beim Bundesgericht) behandelt die Frage, ob Gelder, die eine Stiftung aus zuvor erhaltenen Subventionen weitergibt, ihrerseits als Subvention oder als Spende zu qualifizieren sind.
Die A-GmbH ist in der Filmproduktion tätig und erhält dafür Fördermittel von einer privatrechtlichen Stiftung, die jedoch überwiegend öffentliche Zwecke verfolgt. Die Stiftung hat insofern die von Stadt und Kanton Zürich selbst betriebene Filmförderung abgelöst. Die Stiftung erhält ihrerseits Förderbeiträge des Kantons und der Stadt Zürich. Im Rahmen einer Kontrolle hatte die ESTV von der Stiftung ausbezahlten Förderbeiträge als Subventionen qualifiziert und setzte eine Steuernachforderung aufgrund der nicht getätigten Vorsteuerkürzung fest. Hiergegen wandte sich die Stiftung.
Subventionen und Spenden unterscheiden sich in mehrerlei Hinsicht voneinander. Die begünstigte Person erbringt zwar sowohl bei der Subvention wie auch bei der Spende keine konkrete Gegenleistung.
Im Unterschied zur Spende geht die Subvention jedoch mit einer «Verhaltensbindung» einher, die einem Zweck im öffentlichen Interesse dient.
Eine Spende erfolgt auf freiwilliger Basis, wohingegen die Ausrichtung einer Subvention aufgrund einer gesetzlichen Grundlage erfolgt. Bei einer Weiterleitung von Subventionen ist der Zwischenempfänger zudem zur Weiterleitung verpflichtet bzw. der Endbegünstigte hat einen Rechtsanspruch zumindest auf einen Teil der Subvention.
Vorliegend war demnach aus Sicht des Gerichts die Frage zu klären, ob die Stiftung die Mittel mit einer blossen Begünstigungsabsicht weiterleitete, mit dem Recht der Beschwerdeführerin, grundsätzlich nach Gutdünken über die Mittel zu verfügen (Spende) – oder mit einer über die blosse Begünstigungsabsicht hinausgehenden klaren Zwecksetzung, womit von einer Subvention auszugehen sei.
A-2765/2022
In seiner Entscheidung stellt das Urteil wesentlich darauf ab, dass die Stiftung die ehemals hoheitliche Aufgabe der Filmförderung in privatrechtlicher Form fortsetzen sollte. Daraus ergebe sich, dass die Zweckbindung, welcher die Subventionen des Gemeinwesens an die Stiftung unterliegen, sich auch auf die Förderbeiträge erstrecken, welche die Stiftung an Filmschaffende ausrichtet. Diese Zweckbindung für die Beitragsempfangenden widerspiegelte sich einerseits im Stiftungszweck, andererseits aber auch in den Grundsätzen der Beitragsgewährung der Stiftung, die mit bedingter Rückzahlungspflicht erfolgte. Hieraus leitet das Gericht im Ergebnis ab, dass diese Zweckbindung bei den Beitragsempfangenden ihrerseits zu einer Einschränkung der Unabhängigkeit bzw. Freiheit der Mittelverwendung durch die Stiftung führe – was für eine Qualifikation, als (im Ergebnis: an die Beitragsempfangenden weitergeleitete) Subvention und gegen die Annahme einer Spende spräche. Diese Ansicht werde gestützt durch den Umstand, dass die Stiftung zwar in der Auswahl der Beitragsempfangenden frei sei, nicht aber in der Entscheidung, ob Fördergelder vergeben werden. Gänzlich unschädlich sei hingegen, dass bei Vergabe der Gelder an die Stiftung unbekannt ist, welchen Beitragsempfangenden die Stiftung diese Gelder letztlich zuspricht.
Daneben betont das Gericht, dass den Beitragsempfangenden aufgrund der konkreten Umstände stets erkennbar gewesen sei, dass die Stiftung lediglich ein Vehikel von Kanton und Stadt sei, um deren Förderung des Filmschaffens umzusetzen – und die Stiftung mithin Subventionen weiterleite.
Seit dem 1. Januar 2025 gelten von Gemeinwesen ausgerichtete Mittel als Subvention im Sinne des Art. 18 Abs. 2 MWSTG, wenn sie gegenüber den Empfängern ausdrücklich als solche bezeichnet werden. Mit dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts scheint der Subventionsbegriff eine Ausweitung auf Zahlungen durch privatrechtlich Organisierte zu erfahren – solange es nur für den Zahlungsempfänger «erkennbar» hätte sein müssen, dass die Gelder letztlich von der öffentlichen Hand stammen und auch sonst als Subvention qualifizieren. Kunstschaffende werden in Zukunft also sehr genau prüfen müssen, von wem sie Förderung erhalten – und ob diese allenfalls eine Vorsteuerkorrektur auslöst. Es bleibt abzuwarten, ob das Urteil vor dem Bundesgericht Bestand haben wird.
