Der vom BVG zu entscheidende Rechtsstreit betraf Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in den Blockchain-Netzwerken Polkadot (mit dem nativen Token «DOT») und Kusama (mit dem nativen Token «KSM»). Die Steuerpflichtige erbrachte mittels Soft- und Hardware als sog. «Validator» Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in den vorgenannten Blockchain-Netzwerken, die auf dem Proof-of-Stake Konzept beruhen. Für ihre Tätigkeiten als Validator erhielt die Steuerpflichtige vom Protokoll neu geschaffene sog. Block-Rewards sowie einen Anteil an den von den Versendern aufgewandten Transaktionsgebühren.
Eine MWST-Kontrolle der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) führte zu einer Aufrechnung im Zusammenhang mit diesen Aktivitäten.
Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Steuerpflichtigen zusammen eine steuerbare elektronische Dienstleistung nach dem Empfängerortsprinzip darstellten, wenn die Steuerpflichtige neben dem Block-Reward auch eine Transaktionsgebühr erhält, welche vom Versender resp. von den Versendern mit Sitz im Inland für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk bezahlt wird. Diesfalls bestünde ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender als Leistungsempfänger und der Steuerpflichtigen als Leistungserbringerin, welches der Inlandsteuer zum Normalsatz unterliege. Das Entgelt für die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten bemesse sich am Block-Reward und der Transaktionsgebühr.
Die Urteilsbegründung des BVG äussert sich zu einigen grundlegenden Fragen.
Netzwerk und Versender als Empfänger der Leistungen der Validatoren
Das BVG befasst sich zunächst mit der Frage nach dem Leistungsempfänger der von den Validatoren erbrachten Leistungen.
Es stellt fest, dass Validatoren im hier gegenständlichen Blockchain-Netzwerk einerseits Leistungen erbringen, für die das Netzwerk selbst als Leistungsempfänger anzusehen sei. Begründet wird dies u.a. damit, dass die Validatoren (mindestens theoretisch) auch Blöcke erstellen können, die keine Transaktionen beinhalten. Auch für die Erstellung solcher leeren Blöcke erhielten die Validatoren die entsprechende vom Netzwerk ausgelobte Belohnung (E 3.4.2.2).
Andererseits kämen die Aktivitäten der Validatoren nach Ansicht des Gerichts unmittelbar den Ver-sendern zugute und diese seien daher als Leistungsempfänger anzusehen. Das Gericht widerspricht damit der Auffassung der ESTV, wonach nur die Versender als Leistungsempfänger anzusehen seien.
Dezentrale Netzwerke keine Leistungsempfänger im Sinne der MWST
Sodann befasst sich das Gericht mit der Frage, ob eine hinter dem Netzwerk stehende Netzwerk-Gesellschaft eigentliche Leistungsempfängerin der Leistungen an das Netzwerk sei.
Bei den beiden hier betroffenen Netzwerken handelt es sich nach Ansicht des BVG um «echte» dezentrale Netzwerke, in denen die Protokollgesellschaft keine alleinige Verfügungsmacht habe. An der alleinigen Verfügungsmacht fehle es, soweit alle Änderungen am Protokoll per Stake-gewichteter Abstimmung unter den Netzwerkteilnehmern beschlossen werden und die jeweilige Protokollgesellschaft selbst nicht über genügend Token verfüge, um Protokoll-Änderungen gegen den Willen der übrigen Netzwerkteilnehmer durchsetzen zu können (E 3.4.2.3). Es sei unstrittig, dass bei Leistungen, die ausschliesslich an ein dezentrales Blockchain-Netzwerk als solches erbracht werden, mangels zuordenbarem Leistungsempfänger keine Leistungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn gegeben sein können (E 3.2). Diese Tätigkeiten fielen demnach nicht in den Anwendungsbereich der Schweizer Mehrwertsteuer.
Somit sei lediglich die Transaktionsverarbeitung dem Versender einer Transaktion als Leistungsemp-fänger zuzuordnen (E 3.4.3.4).
Transaktionsverarbeitung = steuerbare, dem Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung
Diese Transaktionsverarbeitung stelle nach Ansicht des Gerichts eine grundsätzlich steuerbare, dem Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung dar, für die der Validator die Transaktionsgebühr erhalte (E 3.5.3). Dies ändere jedoch nichts an der Qualifikation der (vom Protokoll zugeteilten) Block-Rewards als Nicht-Entgelt (E 3.4.4).
Das Urteil bringt Klarheit hinsichtlich der grundsätzlichen mehrwertsteuerlichen Behandlung bestimmter Aktivitäten von Validatoren.
Im Detail unerörtert (da nicht streitgegenständlich) bleiben aber beispielsweise Fragen im Zusammenhang mit der Bemessungsgrundlage in Bezug auf die Transaktionsgebühren für die Leistungen der Validatoren.
Zu beachten ist auch, dass sich das Urteil naturgemäss mit einem konkreten Sachverhalt in einer spe-zifischen Umgebung auseinandersetzte. Da in der Blockchain-Welt nur selten zwei Anwendungen identisch sind, ist es dringend geboten, die entsprechenden Sachverhalte gründlich zu analysieren und zu prüfen, wo allenfalls Abweichungen oder Parallelen zum hier entschiedenen Fall bestehen.
Nicht zuletzt bleibt abzuwarten, ob das Urteil an das Bundesgericht weitergezogen wird.
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Der Bundesrat hat am 24. September 2021 die Botschaft zu einer Teilrevision des MWSTG verabschiedet. Das Parlament hat die Teilrevision des MWSTG am 16. Juni 2023 angenommen. Aus heutiger Sicht ist davon auszugehen, dass die Änderungen per 1. Januar 2025 in Kraft treten.
Die geplanten Änderungen betreffen insbesondere die folgenden Bereiche (nicht abschliessende Aufzählung):
Nachstehend fassen wir wesentliche Aspekte der geplanten Änderungen kurz zusammen. Gerne erörtern wir mit Ihnen im Detail, wie Sie die Änderungen im konkreten Einzelfall betreffen.
In Zukunft gilt die elektronische Plattform grundsätzlich selbst als leistende Person für Lieferungen, die Verkäufer und Käufer über sie abschliessen: Es wird mithin ein Reihengeschäft fingiert zwischen Verkäufer, elektronischer Plattform und Kunde.
Dienstleistungen fallen nicht in den Anwendungsbereich der Neuregelung zur Plattformbesteuerung.
Stammen die im Inland gelieferten Gegenstände aus dem Ausland, so gilt die Lieferung als im Inland von der Plattform erbracht, wenn diese mit der Lieferung von einfuhrsteuerbefreiten Kleinsendungen mindestens 100 000 Franken pro Jahr erzielt (Art. 7 Abs. 3 Bst. b MWSTG; sog. «Versandhandelsregelung»). In diesem Fall wird die ausländische Plattform in der Schweiz steuerpflichtig.
Kommt die elektronische Plattform ihren mehrwertsteuerlichen Pflichten in der Schweiz nicht nach, kann die ESTV administrative Massnahmen gegen sie anordnen, die bis hin zu Einfuhrverboten und der entschädigungslosen Vernichtung von Ware reichen. Die Namen der elektronischen Plattformen, gegen die solche Massnahmen festgelegt wurden, werden von der ESTV öffentlich gemacht.
Die Anwendung der Plattformbesteuerung ist an eine Reihe von Voraussetzungen geknüpft, die es erforderlich machen, die konkreten Transaktionen im Einzelfall zu prüfen und unter die Neuregelung zu subsumieren.
Künftig gelten alle von Reisebüros im eigenen Namen erbrachten Dienstleistungen als Leistungen, die am Erbringerort zu versteuern sind. Einer Unterscheidung zwischen vom Reisebüro im eigenen Namen erbrachten Beherbergungs-, Verpflegungs- oder Beförderungsleistungen, die am Ort der tatsächlichen Leistungserbringung zu versteuern sind, bedarf es somit nicht mehr.
Die Leistungen von Reisebüros sind von der Steuer befreit (berechtigen also grundsätzlich zum Vorsteuerabzug), wenn sie tatsächlich im Ausland bewirkt werden oder wenn es sich um eine Leistung handelt, die gemäss Artikel 23 Abs. 2 MWSTG von der Steuer befreit wäre, wenn sie nicht von einem Reisebüro erbracht würde. Neu fallen auch eigene Leistungen der Reisebüros darunter wie beispielweise die Reiseleitung.
Ausländische Reisebüros oder Tour Operators werden infolge der Neuregelung im Inland nicht mehr steuerpflichtig, wenn sie Reisen in die Schweiz organisieren. Sie können im Gegenzug die Vorsteuer auf im Inland bezogenen Leistungen nicht zurückfordern. Inländische Reisebüros und Tour Operators müssen solche Inland-Reisen hingegen voll versteuern.
In das Gesetz wird neu eine gesetzliche Fiktion aufgenommen, wonach von einem Gemeinwesen ausgerichtete Mittel mehrwertsteuerrechtlich als Subvention oder öffentlich-rechtlicher Beitrag gelten, sofern das Gemeinwesen diese Mittel der empfangenden Person gegenüber ausdrücklich als Subvention oder öffentlich-rechtlichen Beitrag bezeichnet.
Subventionen gelten als Nicht-Entgelte, die nicht der MWST unterliegen, aber auf Stufe des Subventionsempfängers eine Kürzung des Vorsteuerabzugs erforderlich machen, Art. 18 Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 33 MWSTG.
Neu werden die Übertragung von Emissionsrechten, Zertifikaten und Bescheinigungen für Emissionsverminderungen, Herkunftsnachweisen für Elektrizität und ähnlichen Rechten, Bescheinigungen und Zertifikaten unabhängig davon, ob die leistende Partei in der Schweiz mehrwertsteuerlich registriert ist oder nicht der Bezugsteuer unterliegen, Art. 45 Abs. 1 Bst. e E-MWSTG.
Derzeit noch unklar ist, ob in der Mehrwertsteuerverordnung übergangsweise bis zum Inkrafttreten des teilrevidierten MWSTG die Voraussetzung für die Anwendung des Meldeverfahrens zur Abrechnung über entsprechende Handelsgeschäfte geschaffen wird.
Steuerpflichtige mit einem Umsatz von nicht mehr als 5’005’000 Franken pro Jahr aus steuerbaren Leistungen erhalten inskünftig die Möglichkeit, auf Antrag ihre MWST jährlich abzurechnen. Die Anwendung der jährlichen Abrechnung ändert nichts an der Abrechnungsmethode. Auch bei der jährlichen Abrechnung wird also entweder effektiv oder – wenn eine entsprechende Bewilligung vorliegt – mit Saldosteuersätzen oder Pauschalsteuersätzen abgerechnet.
Gemäss Art. 86a E-MWSTG erfolgt bei der jährlichen Abrechnung ein provisorischer Steuerbezug mittels Raten, die von der ESTV festgelegt und viertel- oder halbjährlich (je nach Abrechnungsmethode) in Rechnung gestellt werden. Massgebend für die Festlegung der Raten ist die Steuerforderung der letzten Steuerperiode. Ist sie noch nicht bekannt, so wird sie von der ESTV geschätzt. Bei neu steuerpflichtigen Personen ist die bis zum Ende der ersten Steuerperiode erwartete Steuerforderung massgebend.
Die ESTV kann zukünftig darauf verzichten, von ausländischen Unternehmungen die Bestimmung einer inländischen Steuervertretung zu verlangen, sofern die Erfüllung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person und der rasche Vollzug dieses Gesetzes auf andere Weise gewährleistet sind, Art. 67 E-MWSTG.
Die praktische Bedeutung dieser Gesetzesänderung wird abzuwarten sein, da die Zustellung von Dokumenten mit mehr als rein informativem Inhalt ins Ausland rechtlich sehr heikel und allenfalls gar strafrechtlich relevant sein kann. Sie kann daher faktisch nur auf dem (im Massenverfahren nicht praktikablen) diplomatischen Weg erfolgen, oder dort, wo dies in bilateralen Verträgen entsprechend geregelt ist.
Für Produkte der Monatshygiene gilt zukünftig der reduzierte Steuersatz.
Ausgenommen werden neu von der MWST:
Beim Verkauf einer Liegenschaft, welche im Anschluss an den Eigen-tümerwechsel abgerissen wird, besteht die Gefahr, dass die Steuerbe-hörde für die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns nur den Landwert der letzten massgeblichen Handänderung oder Schätzung als Anlagekosten berücksichtigt.
Mit der Grundstückgewinnsteuer soll der sogenannte „unverdiente Wertzuwachs“ beim Verkauf eines Grundstücks besteuert werden. Dies setzt voraus, dass dem Umfang und dem Inhalt nach das gleiche Grundstück veräussert wird, das seinerzeit erworben wurde. Es sind sogenannte vergleichbare Verhältnisse herzustellen, indem die während der Besitzdauer bzw. seit der vorangegangenen Veräusserung eingetretene Substanzveränderungen bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Die Wertsubstanz des betreffenden Grundstücks kann durch tatsächliche oder rechtliche Veränderungen vermehrt (Substanzvermehrung) oder vermindert (Substanzminderung) worden sein.
Eine Substanzminderung kann entweder durch rechtliche oder tatsächliche Verschlechterung, Substanzabnahme des Grundstücks oder dessen flächenmässige Verkleinerung erfolgen. Die Ursache einer tatsächlichen Substanzabnahme kann jedoch nicht nur darin liegen, dass eine auf dem Grundstück erstellte Baute zerstört oder vernachlässigt worden ist, sondern auch daraus resultieren, dass das Gebäude aus wirtschaftlichen Überlegungen nicht mehr erhaltenswert ist, z.B. weil die Liegenschaft baulich zu wenig ausgenutzt ist und das bestehende Gebäude daher trotz seines guten Zustandes nicht rentabel ist. Wird eine solche Liegenschaft direkt nach dem Verkauf durch den neuen Eigentümer abgerissen, wird aus Sicht der Steuerverwaltung demzufolge effektiv unbebautes Land veräussert. Basierend darauf ist in Anwendung des Kongruenzprinzips für die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns der Erwerbspreis um den damaligen Wert des Gebäudes zu reduzieren, denn nur diejenigen liegenschaftlichen Werte, die mit dem Erlös (Kaufpreis) abgegolten werden sollen, sind bei der Gewinnermittlung als Anlagekosten zu berücksichtigen.
Massgebend dafür, ob solche abgerissenen Bauten bei den Anlagekosten mitberücksichtigt werden, ist, ob diese Bauten in die Preisgestaltung miteingeflossen sind. Als Beweis wird grundsätzlich auf den öffentlich beurkundeten Kaufvertrag abgestellt. Zwar spricht eine Vermutung dafür, dass der Kaufpreis den Wert des Grundstücks mit all seinen Bestandteilen umfasst, wenn der Kaufvertrag keine Anhaltspunkte für oder gegen den Einschluss des Abbruchobjektes bei der Preisbildung enthält. Diese kann jedoch widerlegt werden, zum Beispiel anhand von Indizien, welche dafürsprechen, dass der Erwerber von vornherein den Abbruch (mit anschliessendem Neubau) beabsichtigt hat und deshalb nach der Lebenserfahrung nicht anzunehmen ist, dass dieser bereit gewesen wäre, auch für die Baute zu bezahlen.Auch das Mitwissen des Veräusserers darum, dass der Erwerber die Liegenschaft auf dem Grundstück unmittelbar nach dem Kauf abreissen und durch eine komplett neue Baute ersetzen will, kann als Indiz gegen den Einschluss der Baute in den Kaufpreis sprechen.
Sind nicht sämtliche Werte Gegenstand der Kaufpreisbestimmung einer Liegenschaft, welche im Anschluss an den Eigentümerwechsel abgerissen wird, besteht die Gefahr einer hohen finanziellen Belastung durch die Grundstückgewinnsteuer. Es empfiehlt sich deshalb, bei der Ausgestaltung des Kaufvertrages zu beachten, dass sämtliche liegenschaftlichen Werte als Gegenstand der Kaufpreisbestimmung berücksichtigt und entsprechend aufgeführt sind.
Bei Tauschgeschäften erfolgt die Bezahlung anstelle mit Geld grundsätzlich durch die Erbringung einer Gegenleistung bzw. die Verrechnung mit einer Gegenforderung. Solche tauschähnlichen Geschäfte sind in der Praxis ein gängiges Mittel, um gegenseitige Leistungen ohne Geldfluss zu auszugleichen. Aber Vorsicht, auch wenn kein Geld fliesst, ist die Mehrwertsteuer geschuldet und ordnungsgemäss abzuführen.
Im Grundsatz gilt, dass Leistungen, die durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbracht werden, der Schweizer Mehrwertsteuer (MWST) unterliegen, sofern diese Leistungen nicht von der Steuer ausgenommen oder befreit sind.
Als Entgelt versteht sich der Vermögenswert, den der Leistungsempfänger für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Begleicht der Leistungsempfänger die Forderung des Leistungserbringers anders als durch Geldzahlung (z.B. durch Erbringung einer Leistung), bemisst sich das Entgelt nach dem Betrag, der dadurch ausgeglichen wird. Dies bedeutet, dass die beiden Vertragspartner den vollen Wert der eigenen Leistung (als Aufwand) und den vollen Wert der als Gegenleistung erhaltenen Leistung (als Ertrag) zu verbuchen haben. Beide Vertragspartner versteuern den Gesamtwert der vom anderen Vertragspartner erbrachten Leistung zum massgebenden Steuersatz. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein IT-Unternehmen für die Einrichtung der IT-Infrastruktur bei einem Treuhänder beauftragt wird und im Gegenzug der Treuhänder für dieses IT-Unternehmen die Buchhaltung erstellt (weitere Erläuterungen zu diesem Beispiel unten im Text).
Besonderheiten bei Verrechnungsgeschäften
Bei Tauschgeschäften sind beide Vertragspartner zugleich Leistungserbringer und -empfänger. Soweit die Steuerpflicht besteht, hat jeder die ihm erbrachte Leistung (als Entgelt für die eigene Leistung) voll zu versteuern.
Die Besonderheit bei Verrechnungsgeschäften ist zudem, dass die Gegenleistung des Abnehmers anders als durch Geldzahlung (z.B. Erbringung einer Gegenleistung) erfolgt (sog. Leistung an Zahlungs statt). Sind Leistung und Gegenleistung von gleichem (Markt-)Wert, führt dies dazu, dass zwischen den beiden Parteien kein Geld fliesst. Unterscheidet sich der Wert zwischen Leistung und Gegenleistung, dann findet trotz Verrechnung ein Geldfluss, jedoch im reduzierten Masse statt (Bezahlung des Differenzbetrags).
Bei Tauschverhältnissen gilt jeweils der Marktwert (z.B. Listenpreis) jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Entspricht der Marktwert der Leistungen des IT-Unternehmens beispielsweise CHF 10 000.– (exkl. MWST), so gilt dieser Wert als Entgelt für die vom Treuhänder an das IT-Unternehmen erbrachte Leistung. Der Treuhänder hat dieses Entgelt als Umsatz zu versteuern. Es existieren seitens der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) keine konkreten Ausführungen zum Marktpreis, weshalb sich die Ermittlung des korrekten Marktpreises in der Praxis oftmals als schwierig erweist.
Dem Prinzip der Bruttorechnung folgend sind Verrechnungen, in denen bloss der Differenzbetrag verbucht wird, mehrwertsteuerlich nicht gestattet (Verstoss gegen das Verrechnungsverbot). Die blosse Verbuchung des Differenzbetrags zwischen den gegenseitig erbrachten Leistungen ist auch dann nicht gestattet, wenn es sich beim Vertragspartner um eine nicht steuerpflichtige Person handelt. Dies gilt auch, wenn keine detaillierten Aufzeichnungen der verrechneten Gegenleistungen existieren, d.h. wenn lediglich der zu bezahlende Betrag fakturiert oder überhaupt keine Rechnung erstellt worden ist.
Die korrekte steuerliche Behandlung bei Leistungsverrechnungen lässt sich gemäss Praxis der ESTV am besten erzielen, wenn für Leistung und Entgelt separate Belege erstellt werden (z.B. gegenseitige Fakturierung). Dies ist jedoch keine zwingende Vorschrift aber auch aus buchhalterischen Gründen sinnvoll (keine Buchung ohne Beleg).
Nachfolgend wird die Verrechnung aus Sicht der MWST anhand von zwei Beispielen verdeutlicht.
Beispiel 1: Tauschgeschäft zwischen zwei Steuerpflichtigen
IT-Unternehmen A erbringt an den Treuhänder B diverse IT-Dienstleistungen. Im Gegenzug erstellt Treuhänder B die Buchhaltung für IT-Unternehmen A. Beide Vertragsparteien haben ihren Sitz in der Schweiz, sind im Schweizer MWST-Register eingetragen und rechnen nach der effektiven Abrechnungsmethode ab. Dabei erbringen beide Parteien steuerbare Leistungen, welche zum Normalsatz von 7,7% zu versteuern sind. Der Wert der gegenseitig erbrachten Leistungen inkl. MWST wurde im Vertrag wie folgt festgesetzt:
IT-Dienstleistungen an Treuhänder B CHF 10 770.– (inkl. 7.7% MWST)
Buchhaltungsleistungen an IT-Unternehmen A CHF 10 770.– (inkl. 7.7% MWST)
Zwischen den beiden Parteien kommt es zu keinem Geldfluss, da Leistung und Gegenleistung von gleichem Wert erbracht werden. Sie haben jeweils beide CHF 10 000.– als Erlös zu verbuchen und in der MWST-Abrechnung als Umsatz unter Ziff. 200 zu deklarieren. Zugleich verbuchen beide Parteien den identischen Betrag als Aufwand für den Bezug der Gegenleistung.
Unter der Voraussetzung, dass sowohl IT-Unternehmen A als auch Treuhänder B zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, können beide jeweils die in Rechnung gestellte MWST in Höhe von CHF 770.– vollständig in Ziff. 400 ihrer MWST-Abrechnung in Abzug bringen.
Verbuchung bei IT-Unternehmen A:
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1. Erbringung von IT-Dienstleistungen an Treuhänder B |
Betrag |
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Forderungen aus L&L |
/ |
CHF 10 770.00 |
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/ Dienstleistungsertrag |
CHF 10 000.00 |
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/ Verbindlichkeiten MWST |
CHF 770.00 |
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2. Bezug von Buchhaltungsleistungen von Treuhänder B |
Betrag |
|
|
/ Verbindlichkeiten aus L&L |
CHF 10 770.00 |
|
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Dienstleistungsaufwand |
/ |
CHF 10 000.00 |
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Forderungen MWST |
/ |
CHF 770.00 |
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3. Verrechnung MWST |
Betrag |
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Verbindlichkeiten aus L&L |
/ Forderungen aus L&L |
CHF 10 000.00 |
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Verbindlichkeiten MWST |
/ Forderungen MWST |
CHF 770.00 |
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Steuerschuld/-guthaben |
CHF 0.00 |
In diesem Beispiel ergibt sich ein Nullsummenspiel für beide Vertragsparteien, da Leistungen in gleichem Wert und zum gleichen Steuersatz gegenseitig verrechnet werden. Aus diesem Grund gleichen sich Steuerschuld und -guthaben aus. Dies kann jedoch unter anderen Voraussetzungen auch zu einem anderen Resultat führen, wie das nächste Beispiel zeigt.
Beispiel 2: Tauschgeschäft mit nur einem Steuerpflichtigen
Influencer A fragt beim Hotel B an, ob dieser kostenlos für zwei Nächte bei diesem übernachten könne. Der Preis für die zwei Nächte liegt gemäss Buchungsseite des Hotels bei CHF 1’000 inkl. 3.7% MWST. Im Gegenzug bietet der Influencer an, auf seinen Online-Kanälen für das Hotel B zu werben. Beide Parteien haben ihren (Wohn-)Sitz in der Schweiz. Da Influencer A einen weltweiten Umsatz von CHF 80 000.– pro Jahr erzielt, ist dieser von der Steuerpflicht befreit. Hotel B hingegen ist als steuerpflichtige Person im Schweizer MWST-Register eingetragen.
Das Hotel B hat den Marktwert der Leistung des Influencers als Entgelt für die eigene Leistung zu versteuern. Da sich die Parteien geeinigt haben, dass sich die gegenseitig erbrachten Leistungen «aufheben» sollen (und es keines zusätzlichen Zahlungsflusses bedarf), sind sie augenscheinlich davon ausgegangen, dass sich Leistung und Gegenleistung im Ergebnis gleichwertig gegenüberstehen. Das Hotel hat die beiden Übernachtungen zum anwendbaren Steuersatz zu versteuern. Bei Beherbergungsleistungen findet der Sondersatz von 3,7% Anwendung.
Somit verbucht das Hotel B CHF 964.30 als Ertrag und deklariert diesen als Umsatz in Ziff. 200 der MWST-Abrechnung. Daraus resultiert eine Steuerschuld über CHF 35.70, welche das Hotel B an die ESTV abzuführen hat.
Im Gegenzug verbucht das Hotel B die von Influencer A bezogene Werbeleistung im Wert von CHF 1’000 als Aufwand. Da Influencer A mehrwertsteuerlich nicht registriert ist, enthält dieses Entgelt keine MWST und berechtigt daher auch nicht zum Vorsteuerabzug.
Verbuchung beim Hotel B:
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1. Erbringung von Beherbergungsleistungen an Influencer A |
Betrag |
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Forderungen aus L&L |
/ |
CHF 1 000.00 |
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/ Beherbergungsertrag |
CHF 964.30 |
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/ Verbindlichkeiten MWST |
CHF 35.70 |
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2. Bezug von Webeleistungen von Influencer A |
Betrag |
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Dienstleistungsaufwand |
/ Verbindlichkeiten aus L&L |
CHF 1 000.00 |
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Forderungen MWST |
/ |
CHF 0.00 |
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3. Verrechnung |
Betrag |
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Verbindlichkeiten aus L&L |
/ Forderungen aus L&L |
CHF 1 000.00 |
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Verbindlichkeiten MWST |
/ Bank (Überweisung an ESTV) |
CHF 35.70 |
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Steuerschuld |
CHF 35.70 |
Auch in diesem Beispiel kommt es zu keinem Geldfluss zwischen den Parteien, da sich die Forderungen und Verbindlichkeiten (Gegenforderung) im Ergebnis ausgleichen.
Fazit
Bei Tauschgeschäften ist jeweils Vorsicht geboten. Beide Parteien haben über ihre vollen Leistungen die MWST abzurechnen (Verrechnungsverbot). Es ist empfehlenswert die jeweilige Ausgangslage (anwendbarer Steuersatz, Abrechnungsmethode etc.) beider Parteien im Detail zu klären, um die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen aus dem Tauschgeschäft korrekt einschätzen zu können. Gewisse Fallkonstellationen können durchaus dazu führen, dass die MWST die Marge der Vertragsparteien negativ beeinflussen kann.
Hintergrund:
Ende 2022 hat das Schweizer Volk einer Erhöhung der Mehrwertsteuersätze per 1. Januar 2024 zugestimmt.
Demzufolge gelten ab 1. Januar 2024 folgende MWST-Sätze:
Bisher | Neu | |
Normalsatz | 7,7 % | 8,1 % |
Reduzierter Steuersatz | 2,5 % | 2,6 % |
Sondersatz für Beherbergungsleistungen | 3,7 % | 3,8 % |
Wie üblich stellen sich im Falle von Steuersatzerhöhungen auf einen bestimmten Zeitpunkt Abgrenzungsfragen (z.B. bei mehreren Teilleistungen, periodischen Leistungen oder bei Auseinanderfallen von Vertragsschluss- und Leistungszeitpunkt über die Gültigkeitszeiträume der jeweiligen alten bzw. neuen Steuersätze hinaus). In diesem Artikel sollen einige wesentliche Aspekte beleuchtet werden, die Steuerpflichtige vor dem Hintergrund der anstehenden Steuersatzänderung schon vor dem 1. Januar 2024 berücksichtigen sollten.
Für die Bestimmung des Steuersatzes massgebliches Ereignis
Dem Grundsatz nach ist für den anzuwendenden Steuersatz allein der Zeitpunkt der Leistungserbringung bzw. (z.B. bei Dauerleistungen) der Zeitraum der Leistungserbringung massgebend. Dies ist umso relevanter, als in der Schweiz die Entstehung der Steuer grundsätzlich unabhängig ist vom Zeit-punkt der Leistungserbringung. Vielmehr hängt die Steuerentstehung grundsätzlich vom Zeitpunkt der Rechnungstellung bzw. der Vereinnahmung des Entgelts ab. Das Datum der Rechnungsstellung oder der Zahlung sind hingegen nicht relevant für die Bestimmung des anwendbaren Steuersatzes.
Teilzahlungen bzw. Teilrechnungen
Bei Teilzahlungen bzw. Teilrechnungen gilt, dass die bis zum 31. Dezember 2023 erbrachten Leistungen mit den bisherigen Steuersätzen, diejenigen, die ab dem 1. Januar 2024 erbracht werden, mit den neuen Steuersätzen in Rechnung zu stellen und mit der ESTV abzurechnen sind.
Periodische Leistungen
Bei periodischen Leistungen wie z.B. Zeitschriften-Abonnement, ist der Zeitraum der Leistungserbringung entscheidend.
Im Zusammenhang mit periodischen Leistungen, die teilweise nach der Steuersatzerhöhung erbracht werden (z.B. ZeitschriftenAbonnemente, SaaS für Konsumenten), ist eine Aufteilung des Entgelts pro rata temporis vorzunehmen. Falls der Leistungserbringer im Zeitpunkt des Verkaufs bis zum 31. Dezember 2023 nicht wissen kann, wann genau die Leistung erbracht werden wird (typisches Beispiel wäre hierfür die Mehrfahrtenkarte für Skilifte mit sofortiger Gültigkeit), ist ausnahmsweise der Zeitpunkt des Verkaufs für den anwendbaren Steuersatz massgebend.
Vorauszahlungen
Hinsichtlich Vorauszahlungen für zukünftige Leistungen ist zu beachten, dass der auf den Zeitraum ab dem 1. Januar 2024 entfallende Anteil bereits zum neuen Steuersatz fakturiert und abgerechnet werden muss, sofern im Zeitpunkt der Vorauszahlung bereits bekannt ist, dass die Leistung ganz oder teilweise nach dem 31. Dezember 2023 erbracht werden wird.
Bezugsteuer (reverse charge)
Was die Bezugsteuer betrifft, ist auch hier einzig der Zeitpunkt bzw. Zeitraum des Leistungsbezugs massgebend.
Nebenleistungen
Den allgemein gültigen Regeln folgend sind Nebenleistungen steuerlich den Hauptleistungen gleich-gestellt und teilen deren mehrwertsteuerliches Schicksal. Wenn beispielsweise ein Autosalon einen Personenwagen inklusive Gratisservice für die ersten zwei Jahre am 12. Dezember 2023 verkauft und liefert, wird der Kaufpreis mit dem aktuellen Steuersatz 7,7 % in Rechnung gestellt. Die in den Verkaufs-preis inkludierten Gratisserviceleistungen für 2 Jahre werden als Nebenleistung gleichbehandelt und unterliegen damit ebenso dem Steuersatz von 7.7 %.
Umsatzkorrekturen
Umsatzkorrekturen sind zu den im Zeitpunkt (bzw. Zeitraum) der Leistungserbringung geltenden Steuersätzen zu korrigieren.
Rechnungstellung:
Aus administrativer Sicht gilt, dass für Leistungen, die aufgrund des Zeitraumes ihrer Erbringung sowohl den bisherigen als auch den neuen Steuersätzen unterliegen, und auf der gleichen Rechnung aufgeführt werden, das Datum oder der Zeitraum der Leistungserbringung und der jeweils darauf entfallende Betragsanteil getrennt auszuweisen sind. Ist dies nicht möglich, müssen alle in Rechnung gestellten Leistungen mit den neuen, höheren Sätzen abgerechnet werden.
Letztlich gilt auch im Zusammenhang mit der Steuersatzänderung das Prinzip „fakturierte Steuer ist geschuldete Steuer“ d.h. die in der Rechnung ausgewiesene Steuer ist die mit der ESTV abzurechnende, auch wenn sie überhöht ist. Dies ist der Fall, wenn in einer Rechnung die neuen Steuersätze bezüglich Leistungen ausgewiesen werden, die vor dem 1. Januar 2024 erbracht wurden. Eine nachträgliche Berichtigung der Steuer kann nur erfolgen, wenn eine Korrektur der Rechnung nach Art. 27 Abs. 2 Bst. a MWSTG erfolgt oder der Leistungserbringer glaubhaft machen kann, dass dem Bund dadurch kein Steuerausfall entstanden ist.
Die neuen Steuersätze können erstmals ab dem 1. Juli 2023 in den MWST-Abrechnungs-Formularen deklariert werden.
Sonstige
Weitere Besonderheiten und Spezialfälle sind insbesondere bei Miet-, Leasing- und Kommissionsverträgen sowie im Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug zu berücksichtigen. Auch die Steuerpflichtigen, die nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen, haben Anpassungen bei den anwendbaren Steuersätzen zu berücksichtigen.
Hier, wie auch in bestimmten Branchen mit komplexen Leistungsbeziehungen (z.B. Energiebranche), empfiehlt es sich, möglichst frühzeitig die konkreten Auswirkungen auf das eigene Geschäft zu prüfen und entsprechende Massnahmen zu implementieren. Steuersatzänderungen sind in der Schweiz keineswegs unüblich und die jüngere Vergangenheit zeigt, dass die richtige Behandlung kritischer Fragen im Fokus z.B. von MWST-Audits durch die ESTV steht.
Fazit
Als wichtiges Datum für die anstehende Steuersatzänderung gilt der 1. Juli 2023, da ab diesem Zeit-punkt die Abrechnung mit den neuen, erhöhten Steuersätzen möglich ist. Ganz allgemein gilt, dass vor allem bei den automatisierten Buchungssystemen auf eine rechtzeitige Umstellung der Systeme zu achten ist.
Erfahrung mit Steuersatzänderungen in der Vergangenheit zeigt, dass sich In der Praxis regelmässig Konstellationen ergeben, die einer Einzelfallbetrachtung bedürfen und nicht ohne weiteres zu beantworten sind. In solchen Fällen empfiehlt es sich, die Fragen soweit möglich mit der ESTV direkt zu klären oder einen Experten hinzu zu ziehen.
Das Parlament will die Verlustverrechnungsfrist im Bundesgesetz über die Einkommenssteuer (DBG) und im Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) von sieben auf zehn Jahre verlängern. Die Vernehmlassung zielt in erster Linie auf eine bessere Erholung der von Covid betroffenen Unternehmen ab, soll aber allen Unternehmen zugute kommen. Generell werden auch Start-up-Unternehmen von einer Verlängerung der Verlustverrechnungsfrist profitieren, da sie erfahrungsgemäss eine längere Aufbauphase benötigen, bevor sie Gewinne erwirtschaften können. Die Änderung gilt für Verluste ab dem Jahr 2020.
Der Bundesrat hat am 28. Juni 2023 eine Vernehmlassung zu den Änderungen eröffnet, die bis zum 19. Oktober 2023 dauert. Nach der Vernehmlassung wird der Gesetzesentwurf fertiggestellt und dem Parlament vorgelegt. Wird der Gesetzesentwurf vom Parlament angenommen, wird er im Bundesblatt veröffentlicht. Das Schweizer Stimmvolk hat dann die Möglichkeit, das Referendum gegen die geplanten Gesetzesänderungen zu ergreifen.
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