Mehr Klarheit oder mehr Komplexität? Neue OECD-Kriterien zur Homeoffice-Betriebsstätte

Wann wird das Homeoffice zur Betriebsstätte?

Ausgangspunkt bildet die unveränderte Definition des Betriebsstättenbegriffs in Art. 5 OECD-Musterabkommen. Danach liegt eine Betriebsstätte vor, wenn die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise durch eine feste Geschäftseinrichtung, über welche das Stammhaus die Verfügungsmacht innehat, ausgeübt wird. Fraglich ist nun, unter welchen Umständen ein Homeoffice oder ein anderer relevanter Ort, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird, als solche feste Geschäftseinrichtung anzunehmen ist.

Zur Beantwortung dieser Frage stellt das Update des Kommentars zum OECD-Musterabkommen im Wesentlichen auf drei kumulative Elemente ab:

• Bestehen einer festen Geschäftseinrichtung,
• überwiegende Nutzung dieser Geschäftseinrichtung,
• Ausübung der Tätigkeit aus geschäftlichen Gründen («commercial reasons»).

Feste Geschäftseinrichtung

Eine Homeoffice-Betriebsstätte setzt zunächst voraus, dass – wie erwähnt – eine feste Geschäftseinrichtung besteht, über welche das Stammhaus verfügen kann. Letzteres wird nach dem Update des Kommentars zum OECD-Musterabkommen unterstellt, womit das Tatbestandselement der «Festigkeit» in den Vordergrund rückt. Die Tätigkeit muss zwar nicht ununterbrochen ausgeübt werden, sie muss jedoch eine gewisse Beständigkeit und Regelmässigkeit aufweisen. So begründet eine einmalige Nutzung eines Homeoffice oder eines anderen relevanten Ortes über einen zusammenhängenden Zeitraum für sich allein noch keine feste Geschäftseinrichtung. Anders kann dies zu beurteilen sein, wenn derselbe Ort über einen längeren Zeitraum regelmässig und wiederkehrend genutzt wird.

Überwiegende Nutzung der festen Geschäftseinrichtung (50%-Richtwert)

Liegt eine feste Geschäftseinrichtung vor, ist weiter zu prüfen, ob diese dem Unternehmen zuzurechnen ist. Hierzu hat die OECD im aktualisierten Kommentar einen quantitativen Schwellenwert eingeführt. Massgeblich ist, ob die Arbeitnehmerin oder der Arbeitnehmer innerhalb eines relevanten Zwölfmonatszeitraums weniger als 50 % oder mindestens oder mehr als 50 % der gesamten Arbeitszeit innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten vom Homeoffice oder einem anderen relevanten Ort aus tätig ist.

• Beträgt die Arbeitszeit im Homeoffice oder an einem anderen relevanten Ort weniger als 50 %, liegt grundsätzlich keine Geschäftseinrichtung des Unternehmens vor.
• Beträgt die Arbeitszeit im Homeoffice oder an einem anderen relevanten Ort mindestens oder mehr als 50 % der Arbeitszeit, ist eine Betriebsstätte anzunehmen, sofern zusätzlich geschäftliche Gründe für die Tätigkeit im betreffenden Staat bestehen.
• Wird die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens von einer Person überwiegend oder allein ausgeübt, ist der Schwellenwert von 50 % grundsätzlich nicht entscheidend, womit eine Betriebsstätte auch bei einer remote ausgeübten Arbeitszeit von weniger als 50 % angenommen werden kann.

In Bezug auf das schweizerische innerstaatliche Recht ist in diesem Zusammenhang auf die Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zur Telearbeit hinzuweisen. Die SSK anerkennt zwar, dass ein Homeoffice grundsätzlich als feste Geschäftseinrichtung qualifizieren kann, verneint jedoch mangels Verfügungsmacht des Arbeitgebers die Zurechnung dieser Einrichtung zum Unternehmen. Alsdann vertritt die SSK die Ansicht, dass die Tätigkeit einer einzelnen Arbeitnehmerin oder eines einzelnen Arbeitnehmers – selbst bei Vollzeit – keinen quantitativ bedeutsamen Teil der Unternehmenstätigkeit darstelle, womit ein Homeoffice auch aus diesem Grund keine Betriebsstätte begründen könne. Diese Sichtweise betrifft allerdings primär rein innerstaatliche Sachverhalte.

Geschäftliche Gründe («commercial reasons»)

Wie hiervor erwähnt, ist bei einer überwiegenden Tätigkeit ausserhalb der Räumlichkeiten – und des Sitzstaates – des Arbeitgebers zu prüfen, ob die Tätigkeit im Homeoffice oder an einem anderen relevanten Ort aus geschäftlichen Gründen erfolgt. Nach OECD-Auffassung liegt ein solcher Grund vor, wenn die physische Präsenz der Person im betreffenden Staat die Geschäftstätigkeit des Unternehmens erleichtert. Hiervon ist auszugehen, wenn sich im Staat der Homeoffice- bzw. Remote-Work-Tätigkeit Personen oder Ressourcen befinden, auf welche das Unternehmen zugriff benötigt, ohne aber selbst eine eigene Präsenz in diesem Staat zu unterhalten. 

Als geschäftliche Gründe nennt die OECD insbesondere:

• Meetings mit Kunden des Unternehmens und Aufbau eines neuen Kundenstamms oder Identifizierung von Geschäftsmöglichkeiten;
• Identifizierung neuer Lieferanten, Pflege der Beziehungen zu Lieferanten oder Abschluss, Überwachung oder Verwaltung von Vertragsvereinbarungen mit Lieferanten;
• Zugang zu geschäftsrelevanten Fachkenntnissen, die bei der Ausübung der Tätigkeiten des Unternehmens genutzt werden, wie z. B. regelmässige Treffen mit Mitarbeitern einer Universität, die für das Geschäft des Unternehmens relevante Forschung betreiben;
• Erbringung von Dienstleistungen für Kunden oder Klienten in diesem anderen Staat, wenn diese Dienstleistungen die physische Anwesenheit von Mitarbeitern oder anderem Personal des Unternehmens in diesem anderen Staat erfordern (z. B. Schulungs- oder Reparaturdienstleistungen, die in den Räumlichkeiten des Kunden erbracht werden);
• Echtzeit- oder nahezu Echtzeit-Interaktion mit Kunden oder Lieferanten in verschiedenen Zeitzonen;
• Ersatz für unternehmerische Infrastruktur, die das Unternehmen unterhalten müsste, wenn es nicht über das Homeoffice oder einen anderen relevanten Ort tätig sein könnte.

Der blosse Umstand, dass sich Kunden oder Lieferanten im Staat des Homeoffice befinden, genügt hingegen nicht. Ebenso stellen Remote-Work-Modelle, die ausschliesslich der Mitarbeiterbindung (Retention) oder der Kostenersparnis dienen, nach Auffassung der OECD grundsätzlich keine geschäftlichen Gründe dar, da diese die unternehmerische Tätigkeit nicht erleichtern. Schliesslich bleibt die bisherige Ausnahme für vorbereitende oder unterstützende Hilfstätigkeiten gemäss Art. 5 Abs. 4 OECD-MA bestehen.

Erwartete Auswirkungen des OECD-Updates

Die Aktualisierung des OECD-Kommentars zu Art. 5 OECD-Musterabkommen bringt keine grundlegende Neudefinition des Betriebsstättenbegriffs, sondern dient primär der Klarstellung und Systematisierung der bisherigen Grundsätze im Lichte moderner Arbeitsformen. Insbesondere soll verhindert werden, dass grenzüberschreitende Homeoffice-Tätigkeiten allein aufgrund formaler Kriterien oder geringfügiger Anknüpfungspunkte zur Begründung sogenannter Mikro-Betriebsstätten führen.

Für die schweizerische Praxis ist zunächst festzuhalten, dass die von der SSK vertretene Auffassung zum innerstaatlichen Betriebsstättenbegriff durch das OECD-Update nicht unmittelbar tangiert wird. Es ist aktuell nicht davon auszugehen, dass Homeoffice-Tätigkeiten im rein innerstaatlichen Verhältnis künftig häufiger als Betriebsstätte qualifiziert werden. Gleichwohl bleibt abzuwarten, ob und inwieweit die SSK ihre bisherige Analyse im Lichte der aktualisierten OECD-Guidance überprüfen oder präzisieren wird. So ist anzumerken, dass sich namentlich das österreichische Finanzministerium mit Information vom 4. Januar 2026 die OECD-Position übernommen hat, was ab 1. Januar 2026 zu einer Einschränkung des Betriebsstättentatbestands geführt hat.

Im grenzüberschreitenden Kontext kommt dem OECD-Kommentar hingegen weiterhin erhebliche Bedeutung als Auslegungshilfe für Doppelbesteuerungsabkommen zu. Für neu abgeschlossene oder künftig verhandelte DBA ist davon auszugehen, dass die aktualisierten Kommentierungen bei der Auslegung des Betriebsstättenbegriffs berücksichtigt werden. Bei bestehenden DBA hängt die Relevanz des aktualisierten Kommentars davon ab, ob die beteiligten Vertragsstaaten einer dynamischen oder statischen Auslegung des Abkommens folgen. Aus schweizerischer Sicht hat das Bundesgericht wiederholt festgehalten, dass eine dynamische Auslegung zulässig sein kann, insbesondere bei Begriffen, deren Verständnis dem Wandel der wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Verhältnisse unterliegt. Der Betriebsstättenbegriff könnte in diesem Zusammenhang als ein solcher dynamischer Begriff qualifizieren.

Fazit

Die OECD bringt mit der aktualisierten Kommentierung zu Art. 5 OECD-Musterabkommen mehr Struktur und Klarheit in die Beurteilung von Homeoffice-Konstellationen. Die entscheidenden Kriterien – feste Geschäftseinrichtung, überwiegende Nutzung und geschäftliche Gründe – sind nun systematisch herausgearbeitet.

Homeoffice- und Remote-Work-Konstellationen im grenzüberschreitenden Umfeld sind aber weiterhin sorgfältig zu analysieren. Trotz der im OECD-Kommentar enthaltenen Orientierungshilfen bleibt die Beurteilung stark einzelfallabhängig und erfordert eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen Verhältnisse, einschliesslich der organisatorischen Einbindung der Tätigkeit, der funktionalen Rolle der betreffenden Person sowie der Gründe für die Tätigkeit im jeweiligen Staat.

Schliesslich ist zu berücksichtigen, dass die Annahme einer Homeoffice-Betriebsstätte auch Auswirkungen auf die Verrechnungspreisgestaltung haben kann. Wird eine Betriebsstätte bejaht, stellt sich die Frage, welche Funktionen, Risiken und Vermögenswerte dieser zuzurechnen sind und welcher Anteil des Unternehmensgewinns im Tätigkeitsstaat zu besteuern ist. Vor diesem Hintergrund empfiehlt es sich, die Erkenntnisse aus dem OECD-Update auch in bestehende Funktions- und Risikoanalysen sowie in die Transfer-Pricing-Dokumentation einfliessen zu lassen.