Die subjektive Steuerpflicht in der Mehrwertsteuer setzt unter anderem eine «nachhaltige» Einnahmenerzielungsabsicht voraus. Nach Ansicht von Verwaltung und Bundesverwaltungsgericht kann dabei auch eine einmalige Transaktion (hier: die Vermittlung einer Immobilien-Transaktion) «nachhaltig» sein und eine subjektive Steuerpflicht begründen, wie ein neueres Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zeigt (A-4115/2021).
Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und von der Steuerpflicht nicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt.
Das Bundesverwaltungsgericht nimmt in seinem Entscheid zunächst Bezug auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum alten Recht, bevor es auf einen in der Lehre zum neuen Recht vertretenen Ansatz eingeht und schliesslich den Bogen zur Auffassung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) schlägt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts zum alten MWSTG (vgl. BGE 138 II 251) bildet die Nachhaltigkeit kein eigenständiges Kriterium, sondern sei Tatbestandselement der gewerblichen/beruflichen Ausübung der selbstständigen Tätigkeit. Demnach sprächen die folgenden Indizien für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung:
Unter dem neuen Recht vertritt ein Teil der Lehre, die Nachhaltigkeit sei gestützt auf quantitative und qualitative Indizien zu beurteilen.
Quantitative Indizien für eine nachhaltige Tätigkeit seien demnach:
Wer Investitionen in Kryptowährungen und andere digitale Vermögenswerte tätigt, sollte die potenziellen Steuerfolgen daraus im Auge behalten. So können unter Umständen die bei Privatpersonen gewöhnlich steuerfreien Kapitalgewinne aus der Veräusserung von beweglichem Vermögen in Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit umqualifiziert werden und unterliegen damit entsprechend der Einkommenssteuer sowie den Sozialversicherungsbeiträgen.
Aufgrund der seit einigen Monaten andauernden eher trüben Stimmung an den Kryptobörsen mag sich der Anlegeenthusiasmus einiger Investoren etwas gelegt haben. Dennoch gilt es auch weiterhin, gewisse steuerliche Konzepte im Auge zu behalten, damit es bei Erhalt der definitiven Steuerrechnung nicht zu einem bösen Erwachen kommt.
Grundsätzlich realisieren Privatpersonen bei der Veräusserung von beweglichen Vermögenswerten einen steuerfreien Kapitalgewinn. Dies setzt jedoch voraus, dass der Vermögenswert im Privatvermögen gehalten wird. Wird der private Investor aufgrund der Intensität seiner Investitionstätigkeiten jedoch als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler angesehen, veräussert er Geschäftsvermögen, mit der Folge, dass der Kapitalertrag der Einkommenssteuer sowie den Sozialversicherungsbeiträgen unterliegt.
Zur Prüfung, ob ein solches Risiko besteht, empfiehlt sich ein zweistufiges Vorgehen. Als erste Kontrollprüfung, ob die eigenen Trading-Tätigkeiten als gewerbsmässiger Wertschriftenhandel qualifizieren, hilft ein Griff zum Kreisschreiben Nr. 36 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 27. Juli 2012. Darin wird anhand von fünf konkreten Kriterien überprüft, wann in jedem Fall die Realisierung eines steuerfreien Kapitalgewinns und keine Qualifikation als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler vorliegt.
Sowohl die Eidgenössische Steuerverwaltung in ihrem Arbeitspapier zur Besteuerung von Kryptowerten als auch (vermehrt) die jeweiligen Kantone, wie beispielsweise Zug, Luzern und Zürich, verweisen jeweils auf dieses Kreisschreiben zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von digitalen Vermögenswerten und Kryptowährungen vom gewerbsmässigen Wertschriftenhandel.
Konkret wird ein gewerbsmässiger Wertschriftenhandel ausgeschlossen, wenn kumulativ folgende Kriterien erfüllt werden:
Bei Tauschgeschäften erfolgt die Bezahlung anstelle mit Geld grundsätzlich durch die Erbringung einer Gegenleistung die Verrechnung mit einer Gegenforderung. Solche tauschähnlichen Geschäfte sind in der Praxis ein gängiges Mittel, um gegenseitige Leistungen ohne Geldfluss auszugleichen. Aber Vorsicht: Auch wenn kein Geld fliesst, ist die Mehrwertsteuer geschuldet und ordnungsgemäss abzuführen.
Im Grundsatz gilt, dass Leistungen, die durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbracht werden, der Schweizer Mehrwertsteuer (MWST) unterliegen, sofern diese Leistungen nicht von der Steuer ausgenommen oder befreit sind.
Als Entgelt versteht sich der Vermögenswert, den der Leistungsempfänger für den Erhalt einer Leistung aufwendet. Begleicht der Leistungsempfänger die Forderung des Leistungserbringers anders als durch Geldzahlung (z.B. durch Erbringung einer Leistung), bemisst sich das Entgelt nach dem Betrag, der dadurch ausgeglichen wird. Dies bedeutet, dass die beiden Vertragspartner den vollen Wert der eigenen Leistung (als Aufwand) und den vollen Wert der als Gegenleistung erhaltenen Leistung (als Ertrag) zu verbuchen haben. Beide Vertragspartner versteuern den Gesamtwert der vom anderen Vertragspartner erbrachten Leistung zum massgebenden Steuersatz. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein IT-Unternehmen für die Einrichtung der IT-Infrastruktur bei einem Treuhänder beauftragt wird und im Gegenzug der Treuhänder für dieses IT-Unternehmen die Buchhaltung erstellt (weitere Erläuterungen zu diesem Beispiel unten im Text).
Bei Tauschgeschäften sind beide Vertragspartner zugleich Leistungserbringer und -empfänger. Soweit die Steuerpflicht besteht, hat jeder die ihm erbrachte Leistung (als Entgelt für die eigene Leistung) voll zu versteuern.
Die Besonderheit bei Tauschgeschäften ist zudem, dass die Gegenleistung des Abnehmers anders als durch Geldzahlung (z.B. Erbringung einer Gegenleistung) erfolgt (sog. Leistung an Zahlungs statt). Sind Leistung und Gegenleistung von gleichem (Markt-)Wert, führt dies dazu, dass zwischen den beiden Parteien kein Geld fliesst. Unterscheidet sich der Wert zwischen Leistung und Gegenleistung, dann findet trotz Verrechnung ein Geldfluss, jedoch im reduzierten Masse, statt (Bezahlung des Differenzbetrags).
Bei Tauschverhältnissen gilt jeweils der Marktwert (z.B. Listenpreis) jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Entspricht der Marktwert der Leistungen des IT-Unternehmens beispielsweise CHF 10 000.– (exkl. MWST), so gilt dieser Wert als Entgelt für die vom Treuhänder an das IT-Unternehmen erbrachte Leistung. Der Treuhänder hat dieses Entgelt als Umsatz zu versteuern.
Auf Distributed-Ledger-Technologien (DLT) wie z.B. Blockchain basierende Krypto-Assets erobern mehr und mehr den Markt. Dies gilt derzeit insbesondere für NFT und den Kunstmarkt.1 Obwohl das Handelsvolumen laut Crypto Valley Journal2 aktuell bei rund USD 100 bis 200 Mio. pro Monat liegt, wird dem NFT (Non-Fungible Token) vom Gesetzgeber und auch von der Verwaltungspraxis gerade im MWST-Bereich nur zögerlich Aufmerksamkeit geschenkt. Es stellt sich die Frage, ob es für Transaktionen mit diesen speziellen Token eine besondere MWST-Regelung braucht oder ob die aktuellen gesetzlichen Vorschriften genügen.
Krypto-Assets sind digital generierte und handelbare Wirtschaftsgüter, die auf einer DLT basieren. Diese werden in zwei Gruppen eingeteilt:
FT in Form von Digitalwährungen, inbesondere Bitcoin, sind der breiteren Öffentlichkeit bereits seit über einem Jahrzehnt bekannt, in El Salvador gilt Bitcoin seit 2021 gar als offizielles Zahlungsmittel. Aber NFT erobern mehr und mehr den Markt und werden insbesondere im Kunsthandel immer beliebter. Dies zeigt sich eindrücklich an den folgenden Zahlen (Stand Januar 2023):
Es ist also Zeit, dass sich Gesetzgeber weltweit mit Krypto-Assets bzw. NFT befassen, um für die Anwender Rechtssicherheit zu gewährleisten.
NFT erobern mehr und mehr den Markt, das Potenzial scheint nahezu unbegrenzt. Im ersten Teil des Artikels wurde dargelegt, wie sich NFT definieren und wie sie sich in die vorhandenen MWST-Regelungen eingliedern lassen. In diesem zweiten Teil soll beleuchtet werden, ob die konkreten MWST-Folgen den spezifischen Problemen dieser neuen Technologie hinreichend Rechnung tragen und welche Herausforderungen sich im Rahmen von Herstellung, Übertragung, Verwendung und Aufbewahrung sowie Handel von bzw. mit NFT für die Teilnehmer am Markt ergeben.
Wie im ersten Teil des Artikels erläutert, dürften NFT im Rahmen der derzeitigen Anwendungsfelder regelmässig als Nutzungstoken zu qualifizieren sein, wobei bei entsprechender Ausgestaltung auch eine Subsumption unter der Definition des Anlagetokens möglich erscheint. Die Existenz von Mischformen wird von der ESTV explizit anerkannt. Sie bietet in ihrer Praxispublikation einen Leitfaden, wie die Herstellung bzw. Ausgabe, der Handel, die Verwendung und die Aufbewahrung von Nutzungs- sowie Anlagetoken mehrwertsteuerlich zu beurteilen sind. Dabei bleiben aber Fragen offen, wie im Folgenden gezeigt werden soll.
Die ESTV äussert sich nicht explizit zur Frage, wie die Herstellung («Minting») eines NFT mehrwertsteuerlich zu bewerten ist. Das Minting eines NFT dürfte nicht von der MWST erfasst werden, sofern es nicht in einen Leistungsaustausch eingebettet ist (z.B. wenn ein Künstler ein NFT im Rahmen seines Schaffens erstellt). Aber wie sieht es aus, wenn das NFT vom Künstler im Auftrag einer anderen Person gemintet wird, möglicherweise sogar direkt in dessen Wallet, sodass formal keine weitere Übertragungshandlung notwendig ist? Hier dürften in Wahrheit trotz der gefühlten Einheitlichkeit des Vorgangs rechtlich dennoch zwei voneinander zu unterscheidende Handlungen vorliegen, die nacheinander vollzogen werden: das (nicht im Anwendungsbereich der MWST liegende) Minten im Sinne der blossen Generierung des NFT sowie die (anschliessend erfolgende) Übertragung der im NFT verkörperten Werte.
Kniffliger wird es, wenn im NFT letztlich Werte verkörpert werden, die dem Dritten bereits gehören (z.B. wird ein NFT im Auftrag des Dritten gemintet, welches lediglich die Bestätigung des Eigentums des Dritten an einem bestimmten Gegenstand bestätigen soll). Denn hier wird das NFT, welches seinen Wert ja nur durch das durch ihn verkörperte Gut erhält, sozusagen selber zum Handelsgut. Darauf kommen wir gleich im nächsten Abschnitt zurück.
Da es sich bei NFT regelmässig um Nutzungs- oder gegebenenfalls Anlagetoken handelt, ist laut Praxis der ESTV für die mehrwertsteuerliche Behandlung im Rahmen der Ausgabe und der Übertragung auf das durch den Token verkörperte Gut abzustellen.
Aktionärsbindungsverträge enthalten in vielen Fällen Übertragungsbeschränkungen, welche jedoch in der Praxis bei der Bestimmung des Vermögenssteuerwerts unter verschiedenen, teilweise nicht nachvollziehbaren Begründungen nicht als solche anerkannt werden.
Unselbständig erwerbende Personen unterliegen in der Schweiz dem Schweizer Sozialversicherungsrecht und leisten u.a. Beiträge in die 2. Säule. Das angesparte Alterskapital ist in der Regel bis zur Erreichung des Rentenalters gebunden. Ein vorzeitiger Bezug in Form einer Kapitalauszahlung ist bei der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, beim Erwerb von selbstbewohntem Wohneigentum oder bei der definitiven Ausreise aus der Schweiz möglich. Letzteres ist insbesondere bei Expatriates häufig anzutreffen, da deren Einsatz in der Schweiz meist zeitlich beschränkt ist. Im Beratungsalltag wird immer wieder festgestellt, dass Expatriates, aber auch deren Arbeitgebern, nicht bewusst ist, dass bei der definitiven Ausreise ins Ausland mit wenig Aufwand und ohne Risiken erheblich Steuern eingespart werden können.
Follow up des gleichnamigen EXPERT-FOCUS-Artikels vom Dezember 2017
Wird im Zusammenhang mit der Aufnahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit Vorsorgekapital bezogen, hat die Steuerbehörde die «Aufnahme» basierend auf den Gesamtumständen zu würdigen. Dabei sind die verschiedenen Qualifikationsmerkmale der selbstständigen Erwerbstätigkeit heranzuziehen – wobei der zeitlichen Dauer der Ausübung der selbstständigen Erwerbstätigkeit keine Beachtung zukommt.
Initial Coin Offering (ICO), auch Token Generating Event (TGE) genannt, ist eine neue und bisher wenig regulierte Form des Crowdfundings. Sie wird von Unternehmen genutzt, deren Geschäftsmodell auf der Blockchain basiert. Neben finanzmarktregulatorischen Herausforderungen zur Begrenzung von Missbrauchsrisiken führt ein TGE auch zu neuen steuerlichen Fragestellungen.
Der Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit wird durch die Sozialversicherungs- und Steuerbehörden oft verschieden interpretiert. So gibt es nicht wenige Fälle, in denen die Sozialversicherungsbehörden bei der Auszahlung das Vorliegen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit bejahten, die Steuerbehörden im Einschätzungsverfahren eine solche aber verneinten.
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