Mit Urteil 9C_296/2025 vom 30. Juni 2026 hat sich das Bundesgericht in Fünferbesetzung mit der Bedeutung der Eintretenswahrscheinlich-keit für Rückstellungen befasst. Der zur amtlichen Publikation vorgese-hene Entscheid zieht für Einzelrisiken eine klare Grenze und verlangt bei mehreren Risiken zusätzlich eine Gesamtbetrachtung. Liegt die Eintretenswahrscheinlichkeit eines Einzelrisikos unter 20% bis 25%, gilt der Mittelabfluss als unwahrscheinlich. Für dieses Einzelrisiko darf keine Rückstellung gebildet werden. Bei mehreren Einzelrisiken ist da-gegen zu prüfen, wie wahrscheinlich der Eintritt mindestens eines dieser Risiken ist. Überschreitet diese Gesamtwahrscheinlichkeit die massgebende Schwelle, ist eine Rückstellung zu bilden. Wie hoch sie anzusetzen ist, entschied das Bundesgericht jedoch nicht.
I. AUSGANGSLAGE
Die beschwerdeführende Baugesellschaft war zu 35% an einer Arbeitsgemeinschaft beteiligt, die ein Grossbauprojekt mit einer Werkvertragssumme von rund CHF 733 Mio. erstellt hatte. Nach der Übergabe des Werks bestanden keine offenen Mängel. Es liefen jedoch Garantiefristen von drei beziehungsweise fünf Jahren.
Die Arbeitsgemeinschaft identifizierte 26 potenzielle Mängel. Die geschätzten Eintrittswahrscheinlichkeiten lagen überwiegend zwischen 5% und 10%. Lediglich für die Position «sonstige Mängel» wurde eine Wahrscheinlichkeit von 20% angenommen. Für den Anteil der Baugesellschaft an einer zusätzlichen Garantierückstellung von CHF 20 Mio. wurde ein Aufwand von CHF 7 Mio. verbucht.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern verweigerte die Anerkennung der gebildeten Rückstellung aufgrund der tiefen Eintrittswahrscheinlichkeiten der einzelnen Mängel und einer durchschnittlichen Wahrscheinlichkeit von rund 6.8%. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern stützte diese Beurteilung. Hiergegen gelangte die Baugesellschaft an das Bundesgericht, welches die Beschwerde teilweise guthiess und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückwies. Streitig war damit, ob die Rückstellung im Sinne von Art. 63 Abs. 1 lit. a DBG geschäftsmässig begründet ist. Handelsrechtlich beurteilt sich die Rückstellungspflicht nach Art. 960e Abs. 2 OR; steuerlich ist die handelsrechtskonforme Jahresrechnung nach dem Massgeblichkeitsprinzip verbindlich, soweit die gebildete Rückstellung geschäftsmässig begründet ist.
II. EINZELRISIKO: UNTER 20% BIS 25% KEINE RÜCKSTELLUNG
Für ein einzelnes Risiko ist die bundesgerichtliche Aussage eindeutig. Ein möglicher Mittelabfluss mit einer Eintrittswahrscheinlichkeit von weniger als 20% bis 25% gilt als unwahrscheinlich und rechtfertigt keine Rückstellung. Gleichzeitig lehnt das Bundesgericht – zum wiederholten Mal – die IFRS «more-likely-than-not»-Logik für das kapitalschutzgeprägte schweizerische Rechnungslegungsrecht ab.
Oberhalb dieses Bereichs stellt sich die Frage der Höhe. Die herrschende Lehre schlägt zumindest im unteren Wahrscheinlichkeitsbereich eine proportionale Rückstellung vor. Dabei wird der mögliche Mittelabfluss mit der Eintrittswahrscheinlichkeit gewichtet. Ob dieser Ansatz massgebend ist, lässt das Bundesgericht ausdrücklich offen.
III. MEHRERE EINZELRISIKEN: DAS GESAMTRISIKO IST ENTSCHEIDEND
Für mehrere einzeln unwahrscheinliche Risiken hält das Bundesgericht nunmehr ausdrücklich fest, dass eine Rückstellung zu bilden ist, wenn die Wahrscheinlichkeit, dass mindestens eines dieser Risiken eintritt, die massgebende Schwelle überschreitet. Die Einzelrisiken dürfen daher weder isoliert noch anhand einer Durchschnittswahrscheinlichkeit beurteilt werden.
Unter der Annahme voneinander unabhängiger Risiken (auf die Frage der stochastischen Unabhängigkeit geht das Bundesgericht nicht ein) berechnet sich die Gesamtwahrscheinlichkeit, dass mindestens eines von mehreren unwahrscheinlichen Risiken eintritt, als Gegenwahrscheinlichkeit dazu, dass keines davon eintritt. Konkret beträgt die Wahrscheinlichkeit, dass ein einzelnes Risiko nicht eintritt, 90% bis 95% (100% minus die Wahrscheinlichkeit, dass es eintritt). Die Wahrscheinlichkeit, dass keines davon eintritt, entspricht dem Produkt dieser individuellen Wahrscheinlichkeiten. Verallgemeinert lässt sich das mit der folgenden Formel darstellen:
Bei 26 voneinander unabhängigen Risiken mit einer Eintrittswahrscheinlichkeit von je 5% beträgt die Wahrscheinlichkeit, dass mindestens eines eintritt, rund 73.6%. Jedes Einzelrisiko liegt für sich unter der Schwelle. Das Gesamtrisiko liegt jedoch deutlich darüber. Gestützt auf diese Modellrechnung wäre gemäss Bundesgericht grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden. Zur Frage, wie hoch eine Rückstellung bei hohem Gesamtrisiko zu bemessen ist, äussert sich das Bundesgericht nicht abschliessend. Im konkret beurteilten Fall hat es die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen, welche sich nun einerseits mit der Berechnung des Gesamtrisikos nach den bundesgerichtlichen Erwägungen befassen und andererseits die Höhe der steuerlich zulässigen Rückstellung ermitteln muss.
IV. PRAKTISCHE BEDEUTUNG AUCH FÜR KMU
Der Entscheid bezieht sich zwar explizit auf hochkomplexe Grossbauprojekte. Seine Kernaussage dürfte aber auch für KMU relevant sein, die mehrere wesentliche Eventualverbindlichkeiten aufweisen. Das sei anhand des folgenden einfachen Beispiels veranschaulicht: Bereits vier voneinander unabhängige Risiken mit einer Eintrittswahrscheinlichkeit von je 15% ergeben eine Gesamtwahrscheinlichkeit von rund 47.8%. Diese Zahl entscheidet zunächst nur, dass eine Rückstellung zu bilden ist. Sie bedeutet nicht automatisch, dass 47.8% des maximal möglichen Gesamtschadens zurückzustellen sind. Genau diese Bewertungsfrage lässt das Bundesgericht offen.
KMU sollten deshalb prüfen, ob sich mehrere einzeln unwahrscheinliche Garantieverpflichtungen, Schadenersatzrisiken oder hängige Rechtsstreitigkeiten zu einem rückstellungspflichtigen Gesamtrisiko verdichten. Im Rahmen der Jahresabschlusserstellung sind daher folgende Fragen zu prüfen und zu dokumentieren:
•Welche Verpflichtungen wurden durch vergangene Ereignisse begründet?
• Wie hoch sind die jeweiligen Eintrittswahrscheinlichkeiten und möglichen Mittelabflüsse?
• Sind die Risiken unabhängig oder überschneiden sie sich?
• Wie hoch ist die Gesamteintretenswahrscheinlichkeit?
• Nach welcher Methode wird der Rückstellungsbetrag bestimmt?
Eine zeitnahe Dokumentation ist besonders wichtig, weil die steuerpflichtige Person die geschäftsmässige Begründetheit einer steuermindernden Rückstellung nachweisen muss und eine nachträglich erstellte Dokumentation die Glaubwürdigkeit schmälern kann. Das Bundesgericht weist die Vorinstanz denn auch ausdrücklich an, unter diesem Blickwinkel die Einhaltung der Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Gesellschaft zu beurteilen.
V. WAS DER ENTSCHEID OFFENLÄSST
Das Bundesgericht lässt insbesondere die Frage offen, wie die Höhe der Rückstellung zu ermitteln ist, wenn die Höhe des Gesamtrisikos die Bildung einer solchen verlangt. Das Bundesgericht legt sich nicht darauf fest, ob die in der Lehre vorgeschlagene proportionale Rückstellung anzuwenden ist. Es gibt der Vorinstanz auch keine abschliessende Bewertungsmethode vor. Immerhin lehnt es aber zum wiederholten Mal die «more-likely-than-not» Methode der IFRS ab.
Zudem setzt die hiervor dargestellte Formel voraus, dass die Einzelrisiken voneinander unabhängig sind. Das Urteil des Bundesgerichts erläutert aber nicht, wie Abhängigkeiten, Überschneidungen oder gemeinsame Ursachen verschiedener Risiken zu berücksichtigen sind. Diese Frage ist mathematisch durchaus relevant und wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang beschäftigen.
Schliesslich bleibt offen, ob die Gesamtbetrachtung auf hochkomplexe Grossprojekte beschränkt ist oder generell für mehrere wesentliche Eventualverbindlichkeiten gilt. Nach der hier vertretenen Auffassung dürften auch KMU die neue Rechtsprechung berücksichtigen.
VI. FAZIT
Unterhalb einer Eintrittswahrscheinlichkeit von 20% bis 25% darf für ein Einzelrisiko keine Rückstellung gebildet werden. Mehrere solche Risiken können zusammen dennoch eine Rückstellungspflicht auslösen. Die Wahrscheinlichkeit wirkt damit zweimal: zunächst bei der Frage, ob eine Rückstellung gebildet wird, und danach bei der Frage nach ihrer Höhe. Das Bundesgericht hat mit seinem Leiturteil vom 30. Juni 2026 zwar die Grundsätze zur ersten Frage beantwortet. Die Anschlussfrage nach der Höhe der zulässigen Rückstellung lässt es offen.
