Die Schweiz hat sich verpflichtet, den internationalen automatischen Informationsaustausch auf Kryptowerte und Lohndaten zu erweitern, wobei Lohndaten nur mit Italien und Frankreich ausgetauscht werden. Um die hierzu nötigen gesetzlichen Grundlagen zu schaffen, hat der Bundesrat Anpassungen des bestehenden Bundesgesetzes über den automatischen Informationsaustausch und die Einführung eines neuen Bundesgesetzes für den automatischen Informationsaustausch von Lohndaten in die Vernehmlassung geschickt. Im Folgenden werden die wesentlichen Punkte dargestellt.

Internationaler informationsaustausch für kryptowerte

Im Herbst 2022 stellte die OECD einen automatischen Informationsaustausch («AIA») speziell für digitale Vermögenswerte vor, den sog. Melderahmen für den AIA über Kryptowerte («MRK») oder Crypto Assets Reporting Framework («CARF»). Im November 2023 haben sich rund 50 Staaten, darunter auch die Schweiz, für die Erweiterung des AIA auf digitale Vermögenswerte und das CARF ausgesprochen. Mit dem MRK sollen bestehende Lücken im Dispositiv zur Steuertransparenz geschlossen und die Ungleichbehandlung von «traditionellen» Finanzprodukten und Krypto-Produkten beseitigt werden. Es ist vorgesehen, den Krypto-AIA per 1. Januar 2026 in Kraft zu setzen, so dass der erste Datenaustausch auf der Grundlage des MRK im Jahr 2027 stattfinden kann. Dazu müssen vorgängig die völkerrechtlichen Grundlagen vom Parlament genehmigt und das bestehende Bundesgesetz sowie die Verordnung zum AIA entsprechend angepasst werden. Gleichzeitig werden verschiedene Empfehlungen des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes umgesetzt. Hierzu hat der Bundesrat am 15. Mai 2024 die Vernehmlassung eröffnet (siehe hier).

Der AIA für Kryptowährungen folgt der gleichen Systematik wie der AIA für Finanzkonten. So ist ein automatischer und regelmässiger Austausch von Informationen über Transaktionen mit Kryptowährungen vorgesehen. Die auszutauschenden Informationen sind von den meldepflichtigen Anbietern von Kryptodienstleistungen zu erheben und einmal jährlich an die ESTV zu übermitteln. Die auszutauschenden Informationen und die Qualifikation als meldepflichtiger Anbieter von Kryptodienstleistungen sind in der multilateralen Vereinbarung zum Krypto-AIA und in der DBA grundsätzlich wie folgt geregelt.

Wer: Anbieter von Krypto-Dienstleistungen, die den MRK-Meldepflichten unterliegen, sind sowohl juristische als auch natürliche Personen, sofern sie Dienstleistungen in Form von Tauschgeschäften zwischen verschiedenen relevanten Kryptowährungen sowie zwischen relevanten Kryptowährungen und Fiat-Währungen für oder im Auftrag ihrer Kunden erbringen. Dies kann beispielsweise durch die Bereitstellung von Handelsplattformen oder durch die Übernahme der Rolle einer Gegenpartei oder eines Vermittlers bei den genannten Tauschgeschäften erfolgen.

Über wen: Meldepflichtige Nutzerinnen und Nutzer im Sinne der Meldestelle für Geldwäscherei sind natürliche Personen und juristische Personen (einschliesslich Trusts und Stiftungen), die Kundinnen oder Kunden einer meldepflichtigen Anbieterin von Krypto-Dienstleistungen sind und nicht von der Meldepflicht befreit sind. Als meldepflichtige Kundinnen und Kunden gelten auch die wirtschaftlich berechtigten Personen an den betreffenden Kryptowährungen. Mit der Erfassung der wirtschaftlich berechtigten Personen soll eine Umgehung des AIA verhindert werden.

Was: Gegenstand der Meldungen sind grundsätzlich Angaben zur Identität der meldepflichtigen Person (Name, Adresse, Geburtsdatum, Steueransässigkeit, Steueridentifikationsnummer etc.) und zu den getätigten Transaktionen (Art des Kryptowertes, Gesamtbruttobetrag, Gesamtzahl der Einheiten, Anzahl der Transaktionen, Angaben zu Staking und Lending Fees etc.) Die Angaben zum meldepflichtigen Anbieter der betreffenden Krypto-Dienstleistungen sind ebenfalls zu übermitteln.

Wie: Wie: Um die meldepflichtigen Nutzerinnen und Nutzer von Kryptowährungen zu identifizieren, die für die Meldung steuerlich relevanten Staaten zu bestimmen und die erforderlichen Informationen zu beschaffen, enthält der MRK Sorgfaltspflichten für die meldepflichtigen Anbieterinnen und Anbieter von Kryptodienstleistungen. Die (eventual-)vorsätzliche Verletzung dieser Sorgfaltspflichten und weiterer Pflichten im Rahmen des AIA kann mit Bussen bis zu CHF 250’000 geahndet werden. Bei Fahrlässigkeit beträgt die Busse bis zu CHF 100’000.

Potentiell meldepflichtigen Anbietern von Krypto-Dienstleistungen wird empfohlen, möglichst frühzeitig zu prüfen, ob sie bzw. ihre Dienstleistungen in den Geltungsbereich des Krypto-AIA fallen und – falls eine Meldepflicht besteht – entsprechende Prozesse zu implementieren, um die Meldungen sicherzustellen.

Internationaler automatischer informationsaustausch von lohnda ten 

Der Bundesrat hat am 7. Juni 2024 die Vernehmlassung zu einem neuen Bundesgesetz über den automatischen Informationsaustausch von Lohndaten eröffnet (siehe hier). Die Ausarbeitung dieses Gesetzesentwurfs geht auf die Abkommen zurück, welche die Schweiz mit Italien und Frankreich zur Schaffung neuer Regeln für die Besteuerung von Grenzgängern (Italien) bzw. die Besteuerung von Telearbeit (Frankreich) abschliessen konnte.

Mit Italien konnte die Schweiz am 23. Dezember 2020 ein neues «Grenzgängerabkommen» abschliessen. Dieses Abkommen trat am 17. Juli 2023 in Kraft und ist seit dem 1. Januar 2024 anwendbar. Neben der Neudefinition des Grenzgängerbegriffs sowie der neuen Zuordnungsnorm des steuerbaren Einkommens sieht das Abkommen unter dem Titel «Administrative Zusammenarbeit» einen automatischen Informationsaustausch von Lohndaten vor. Nach dem neuen Grenzgängerabkommen gelten Personen als Grenzgänger, die

  • in einer Gemeinde steuerrechtlichen Wohnsitz haben, deren Gebiet ganz oder teilweise innerhalb einer 20 km breiten Grenzzone des anderen Vertragsstaates liegt,
  • im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates für einen dort ansässigen Arbeitgeber oder für eine dort gelegene Betriebsstätte oder feste Einrichtung eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben und
  • grundsätzlich täglich an ihren steuerlichen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurückkehren.

Nach dem neuen Abkommen werden «neue» Grenzgänger, die im italienischem Grenzgebiet ansässig und eine unselbständige Erwerbstätigkeit bei einem im schweizerischen Grenzgebiet ansässigen Arbeitgeber oder eine entsprechende Betriebsstätte ausüben, in Italien ordentlich besteuert. Die Schweiz darf aber das Einkommen mit 80% der Quellensteuer besteuern, wobei Italien diese Steuer zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anrechnet. Für bestehende Grenzgänger, also solche die zwischen dem 31. Dezember 2018 und dem 17. Juli 2023 bereits als Grenzgänger qualifizierten und auch nach dem neuen Abkommen als Grenzgänger gelten, bleibt es bei einer ausschliesslichen Besteuerung in der Schweiz. Die Kantone Graubünden, Tessin und Wallis sind bis zum 31. Dezember 2033 verpflichtet, 40% dieser Steuereinnahmen an die italienischen Grenzgemeinden zu zahlen.

Um die korrekte Besteuerung der neuen Grenzgänger zu gewährleisten, sieht das Grenzgängerabkommen einen automatischen Informationsaustausch von Lohndaten vor. Für die Arbeitgebenden in den Kantonen Graubünden, Tessin und Wallis bedeutet dies, dass sie erstmals anfangs 2025 für das Kalenderjahr 2024 Lohndaten und weitere Angaben zur betroffenen Person für alle in Italien wohnhaften Grenzgänger an die kantonale Steuerverwaltung melden müssen. Die Steuerbehörden der Kantone Graubünden, Tessin und Wallis sind dann für die Weiterleitung der Informationen zuständig.

Im Verhältnis zu Frankreich konnte am 27. Juni 2023 ein Zusatzabkommen zum bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen werden, welches am 14. Juni 2024 vom Parlament genehmigt wurde (siehe hier). Mit diesem Zusatzabkommen werden die bisher in verschiedenen Verständigungsvereinbarungen geregelten steuerlichen Zurechnungsnormen für Telearbeit in das DBA bzw. ein Zusatzprotokoll dazu überführt. Die neue Regelung sieht vor, dass 40 % der Arbeitszeit pro Kalenderjahr in Form von Telearbeit geleistet werden kann, ohne dass das Besteuerungsrecht für den darauf entfallenden Arbeitslohn dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zusteht. Diese Regelung gilt für die gesamte Schweiz, mit Ausnahme der Grenzgängerinnen und Grenzgänger, die in den Kantonen Basel-Landschaft, Basel-Stadt, Bern, Jura, Neuenburg, Solothurn, Waadt und Wallis arbeiten. Für sie gilt zwar die gleiche Toleranz von 40%, sie fallen aber materiell nicht unter das DBA.

Für die in Form von Telearbeit ausgeübte Tätigkeit zahlt der Staat des Arbeitgebers dem anderen Staat eine Ausgleichszahlung in Höhe von 40% der geschuldeten Steuer. Eine Besonderheit ist für Arbeitgeber im Kanton Genf zu beachten: Hier ist eine Freigrenze von 15% der Arbeitstage vorgesehen, für die keine Ausgleichszahlung geschuldet ist. Mit anderen Worten ist eine Ausgleichszahlung nur für die Telearbeitstage, die zwischen 15 % und 40 % der Arbeitszeit ausmachen, eine Ausgleichszahlung geschuldet. Diese Bestimmung wurde in das Abkommen aufgenommen, da Genf den Departements Ain und Haute-Sovoie weiterhin eine Ausgleichszahlung in Höhe von 3,5 %der Bruttolohnsumme der in Genf beschäftigten Grenzgängerinnen und Grenzgänger abrühren muss. Auf diese Zahlung wollte Frankreich aus innenpolitischen Gründen nicht verzichten.

Es liegt auf der Hand, dass die Kontrolle der Einhaltung der vorgenannten Regelungen detaillierte und zuverlässige Informationen über die Tätigkeit und die Entlohnung der betroffenen Personen erfordert. Frankreich hat deshalb seit vielen Jahren den Wunsch geäussert, die von der Schweiz gemeldeten Lohnsummen mit den in Frankreich von den Grenzgängerinnen und Grenzgängern deklarierten Einkommen abzugleichen. Mit dem Zusatzabkommen vom 27. Juni 2024 wurde nun ein automatischer Informationsaustausch für Lohndaten eingeführt. Danach sind neben den Personalien der betroffenen Personen folgende Angaben zu übermitteln: Kalenderjahr, in dem die Einkünfte erzielt wurden; Anzahl der Telearbeitstage bzw. Telearbeitsquote in Prozent; Gesamtbetrag der gezahlten Bruttobezüge. Die Einführung des Informationsaustausches ist für Anfang 2026 vorgesehen, was bedeutet, dass die Arbeitgebenden in allen Kantonen der Schweiz erstmals Anfang 2026 für das Kalenderjahr 2025 Informationen für alle in Frankreich wohnhaften Arbeitnehmenden an die zuständigen Steuerbehörden übermitteln müssen. Im Gegensatz zum Informationsaustausch mit Italien erfolgt die Meldung der Lohndaten an Frankreich über die ESTV.

Da der internationale automatische Informationsaustausch von Lohndaten erstmalig eingeführt wird, beabsichtigt der Bundesrat, die dafür notwendigen gesetzlichen Grundlagen in einem neuen Bundesgesetz, dem Bundesgesetz über den internationalen automatischen Informationsaustausch betreffend Lohndaten («AIALG»), zu schaffen. Dieses Gesetz regelt neben dem Verfahren, den Zuständigkeiten und den Geheimhaltungspflichten auch die Rechte der Arbeitnehmenden. Diese haben namentlich ein Auskunftsrecht über die sie betreffenden und zu übermittelnden Informationen sowie die Rechte aus dem Datenschutzgesetz. Für die Arbeitgebenden sind die schliesslich auch die Strafbestimmungen hervorzuheben. So kann die fahrlässige oder vorsätzliche Verletzung der Übermittlungspflicht meldepflichtiger Informationen sowie die Verletzung der Auskunftspflicht gegenüber den Arbeitnehmenden mit Busse bis CHF 1’000 sanktioniert werden. In schweren Fällen oder bei Rückfall kann die Busse auf bis zu CHF 10’000 festgesetzt werden.

Fazit

Wie vorstehend aufgezeigt, sind mit der Ausweitung des internationalen automatischen Informationsaustausches auf Krypto- und Lohndaten auch entsprechende Pflichten der Informationsinhaber, also der Krypto-Dienstleister und der Arbeitgebenden, verbunden. Es empfiehlt sich – nicht zuletzt auch im Hinblick auf die Strafvorschriften – frühzeitig zu prüfen, ob und inwieweit die beschriebenen Erweiterungen für das eigene Unternehmen relevant sind und gegebenenfalls entsprechende Prozesse einzurichten, um die fristgerechte und korrekte Bereitstellung der zu übermittelnden Daten gewährleisten zu können. Es wird sich noch zeigen, ob bzw. wann der automatische Informationsaustauch von Lohndaten auch im Verhältnis zu Deutschland und Österreich eingeführt wird

Die mehrwertsteuerliche Behandlung von «einfachen» Lieferungen kann im Einzelfall zu komplexen mehrwertsteuerlichen Fragen führen. Noch etwas komplexer wird es, wenn dem Element einer reinen Warenlieferung weitere Elemente hinzugefügt werden. Im Kontext dieser «komplexer Leistungen» werden häufig die Begriffe werkvertragliche Lieferung, Werklieferung und Montagelieferung verwendet. Doch was bedeuten diese Begriffe aus Sicht der Mehrwertsteuer? Und unterscheiden sie sich überhaupt?

Werkvertragliche lieferung

Die «werkvertragliche Lieferung» ist eine Spezialität aus der Schweizer Mehrwertsteuer mit seinem sehr weit gefassten Verständnis einer «Lieferung». Eine Definition findet sich weder in Gesetz noch Verordnung. Die ESTV betrachtet als werkvertragliche Lieferung «alle Lieferungen beweglicher oder unbeweglicher Gegenstände, die aufgrund eines Werkvertrages oder Auftrages neu angefertigt oder vor der Ablieferung noch bearbeitet werden», vgl. MWST-Info 06 «Ort der Leistungserbringung», Ziff. 3.1. Auf das Ausmass der Bearbeitung komme es nicht an. Es sei auch nicht erforderlich, dass im Rahmen der Bearbeitung Material verwendet, ersetzt oder hinzugefügt wird.

Die Definition in der MWST-Info zum «Ort der Leistungserbringung» zeigt, welche Bedeutung der werkvertraglichen in Abgrenzung zur «einfachen» Lieferung in erster Linie zukommt:  der Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungsortes. Dem allgemeinen Grundsatz des Art. 7 Abs. 1 Bst. a MWSTG folgend gilt die (werkvertragliche) Lieferung als dort erbracht, wo die werkvertragliche Leistung vorgenommen bzw. wo der Gegenstand abgeliefert wird. Aber Achtung: Ist die werkvertragliche Zusatzleistung (z.B. Montage/Installation) lediglich eine Nebenleistung zu einer Beförderungs-/Versandlieferung, gilt die Lieferung als dort erbracht, wo die Beförderung oder der Versand beginnt.

  • Beispiel: Der schwäbische Werkzeughersteller schickt seinen Monteur in die Schweiz, um bei einem Kunden in Winterthur ein Ersatzteil auszutauschen (kein Garantiefall). Das Ersatzteil bringt der Monteur aus Deutschland mit. Der Werkzeughersteller ist in der Schweiz mehrwertsteuerlich registriert.

    Ort der werkvertraglichen Lieferung ist an dem Ort, an dem die werkvertragliche Leistung vorgenommen wird (hier: Winterthur in der Schweiz). Bei den erforderlichen Montagearbeiten handelt es sich nicht lediglich um Nebenleistungen zur Leistung «Lieferung des Ersatzteils». Der Werkzeughersteller ist Importeur des Ersatzteils und unterwirft seine werkvertragliche Lieferung an den Schweizer Kunden der Inlandsteuer.

Werklieferung 

Die «werkvertragliche Lieferung» findet Im (deutschsprachigen) europäischen Ausland im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer keine offizielle Verwendung. In Österreich und Deutschland findet dagegen der Begriff der «Werklieferung» Anwendung und wird definiert als die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes durch einen Unternehmer, bei dem dieser Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat und die nicht nur Zutaten oder Nebensachen darstellen, § 3 Abs. 4 USTG DE/AT. Bei einer Werklieferung handelt es sich demnach um eine komplexe Leistung im Sinne eines Bündels unterschiedlicher Leistungselemente (regelmässig Lieferungs- und Dienstleistungselemente im Sinne der europäischen Verständnisses), die derart eng miteinander verknüpft sind, dass sie mehrwertsteuerlich als eine einzige Leistung zu behandeln sind.

Für das Vorliegen einer Werklieferung in diesem Sinne ist demnach Voraussetzung, dass

  • sich die Lieferung auf einen vom Auftraggeber beigestellten Gegenstand bezieht und
  • der Auftragnehmer eigene Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder Nebensachen darstellen und
  • der Gegenstand des Auftraggebers be- oder verarbeitet wird.

Die Voraussetzungen an das Vorliegen einer «Werklieferung» sind demnach deutlich enger gefasst als an das Vorliegen einer «werkvertraglichen Lieferung».

  • Beispiel: Der Kunstmaler Federstrich fertigt für einen Schweizer und für einen österreichischen Kunden je ein Auftragswerk.

    Aus Sicht des Schweizer Mehrwertsteuerrechts handelt es sich um eine werkvertragliche Lieferung, da das Kunstwerk im Auftrag und nach den Wünschen des Auftraggebers hergestellt wird. Aus Sicht des österreichischen Mehrwertsteuerrechts handelt es sich nicht um eine Werklieferung, da der Künstler keinen Gegenstand seines österreichischen Auftraggebers be- oder verarbeitet.

Die Abgrenzung der Werk- zur einfachen Lieferung dient zunächst der Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungsortes. Dabei gelten – wie in der Schweiz bei werkvertraglichen Lieferungen – keine Spezialregelungen, sondern die allgemeinen Grundsätze zur Leistungsortsbestimmung im Zusammenhang mit Lieferungen.

Die Unterscheidung ist darüber hinaus von Bedeutung, wenn es um die Frage geht, wer Schuldner der Mehrwertsteuer im jeweiligen Fall ist. Weder in Deutschland noch in Österreich kommt derzeit das reverse charge Verfahren für «einfache» Lieferungen zur Anwendung (reverse charge = Umkehr der Steuerschuldnerschaft vom Leistungserbringer auf den Leistungsempfänger). Anders verhält es sich bei Werklieferungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers an einen Leistungsempfänger der seinerseits Unternehmer ist. In diesen Fällen schuldet der Leistungsempfänger gegenüber den Steuerbehörden die Mehrwertsteuer, wenn sich der Ort der Leistung in Deutschland bzw. Österreich befindet.

  • Beispiel: Die in der Schweiz domizilierte Belt AG ist auf die Produktion von Förderbändern spezialisiert. Sie wird von der französischen  Sort Sàrl  beauftragt, in die von der Sort Sàrl bei der deutschen Worldwide Shipping GmbH in Deutschland zu errichtende Paketsortieranlage ein Förderband einzubauen. Die Paketsortieranlage wird fest mit bereits vorhandenen Maschinen der Worldwide Shipping GmbH  verbunden sein. Auftraggeber der Sort Sàrl ist die deutsche Worldwide Shipping GmbH. Weder die Belt AG noch die Sort Sàrl sind derzeit in Deutschland mehrwertsteuerlich registriert und verfügen dort auch nicht über Betriebsstätten.

    Sowohl die Belt AG als auch die Sort Sàrl erbringen einer Werklieferung, da sie jeweils einen fremden Gegenstand unter Beiziehung eigener Materialien, die nicht nur nebensächlich sind, be- oder verarbeiten. Die Belt AG schuldet auf ihre Werklieferung an die Sort Sàrl keine deutsche Mehrwertsteuer, da es sich bei der Belt AG um eine ausländische Unternehmung handelt. Entsprechend greift das reverse charge Verfahren und die Sort Sàrl muss sich mehrwertsteuerlich in Deutschland registrieren, um die Mehrwertsteuer aus der Werklieferung der Belt AG gegenüber den deutschen Finanzbehörden abrechnen zu können. Auf ihre Werklieferung an die Worldwide Shipping GmbH schuldet die Sort Sàrl wiederum keine deutsche Mehrwertsteuer, da es sich bei der Sort Sàrl weiter um ein ausländisches Unternehmen handelt. Die MWST-Registrierung in Deutschland ändert daran nichts. Dementsprechend schuldet die Worldwide Shipping GmbH die Mehrwertsteuer aus der Werklieferung der Sort Sàrl gegenüber den deutschen Finanzbehörden.

Montagenlieferung

Die Montage- oder Installationslieferung findet sich wiederum weder im deutschen noch im österreichischen Mehrwertsteuergesetz. Hierbei handelt es sich vielmehr um eine Begrifflichkeit, die  aus der europäischen MWST-Richtlinie abgeleitet wird. Die MWST-Richtlinie bildet die die Grundlage des harmonisierten MWST-Systems in den EU-Mitgliedstaaten («Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem», in diesem Beitrag als MWST-Richtlinie bezeichnet).

Wie der Begriff Montagelieferung nahelegt, handelt es sich hierbei um eine Lieferung, bei der der Gegenstand der Lieferung durch den Leistungserbringer oder für dessen Rechnung beim Leistungsempfänger installiert oder montiert wird. Die Richtlinie hält für diesen Fall fest, dass als Ort der Lieferung der Ort gilt, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird, Art. 36 MWST-Richtlinie. Von der deutschen oder österreichischen Werklieferung unterscheidet sich die Montagelieferung demnach in erster Linie durch das fehlende Erfordernis der Be- oder Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Stoffes. Im Vergleich verschiedener Mitgliedstaaten besteht Uneinigkeit, welche Leistungen eine Montagelieferung zu einer solchen machen (konkret: bedarf es einer Befestigung beim Leistungserbringer oder genügt bereits das Zusammensetzen und Betriebsbereit machen?). Im deutschsprachigen Raum scheint die Auffassung vorherrschend, für eine Montage sei Voraussetzung, dass der Gegenstand der Lieferung mit technischen Hilfsmitteln an einer bestimmten Stelle angebracht oder befestigt wird.

  • Beispiel: Die in der Schweiz domizilierte Belt AG ist auf die Produktion von Förderbändern spezialisiert. Sie wird von der deutschen Worldwide Shipping GmbH beauftragt, ein mobiles Förderband zu liefern. Die Belt AG wird das Förderband vor Ort in Deutschland an die bestehenden Gegebenheiten anpassen und installieren, ohne aber Gegenstände der Worldwide Shipping GmbH zu be- oder verarbeiten.

    Die Belt AG erbringt eine Montagelieferung an die Worldwide Shipping GmbH. Ort der Lieferung ist in Deutschland. Mangels Be- oder Verarbeitung fremder Gegenstände handelt es sich nicht um eine Werklieferung, das reverse charge Verfahren kommt daher nicht zur Anwendung. Die Belt AG muss sich daher in Deutschland mehrwertsteuerlich registrieren, um die aus ihrer Lieferung geschuldete Mehrwertsteuer gegenüber den deutschen Finanzbehörden abzurechnen.

Fazit

Ähnlich, aber doch ganz anders – oder eben «same same but different». Bei der Mehrwertsteuer steckt der Teufel im Detail. Wenn man bedenkt, dass die entsprechenden Sachverhalte meist die Einfuhr von Ware beinhalten und der Vorsteuerabzug stets nur dem «richtigen» Importeur gewährt wird, wird deutlich, warum sich auch bei scheinbar Alltäglichem noch regelmässig Fehler in der mehrwertsteuerlichen Behandlung einschleichen, die im Falle einer Revision umfangreiche Aufrechnungen und mindestens grossen administrativen Aufwand mit sich bringen.

Mit entsprechend geschultem Personal und aktuellen Arbeitshilfen lassen sich Risiken minimieren und der Fokus hin zum wesentlichen richten.

Mehrwertsteuer und Immobilien zählt zu den Dauerbrennern in der Beratung. Die Regelungen sind im Detail komplex und die Beträge für einzelne Transaktionen vergleichsweise hoch. In loser Folge stellen wir in unserem Blog relevante Problemfelder vor und erörtern, worauf zu achten ist. In diesem Beitrag beschäftigen wir uns mit mehrwertsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit Rückbau- und Abbruchkosten (nachfolgend «Rückbaukosten») und Vorsteuerabzug.

Hintergrund

Aus Sicht der Mehrwertsteuer durchläuft die gewerbliche Nutzung einer Immobilie regelmässig drei «Lebensphasen»:

  1. Erstellung/Erwerb
  2. Betrieb
  3. Rückbau oder Veräusserung

Dabei stellen sich in jeder Lebensphase aus mehrwertsteuerlicher Sicht unterschiedliche und teils kontroverse Fragen. In jüngerer Vergangenheit wurden von den Gerichten Fragen insbesondere im Zusammenhang mit Rückbau von Immobilien und dem damit verbundenen Recht auf Vorsteuerabzug entschieden.

Vorsteuerabzug Allgemein 

Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit grundsätzlich die ihr in Rechnung gestellte und bezahlte Mehrwertsteuer, die Bezugsteuer und die Einfuhrsteuer als Vorsteuer abziehen.

Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.

Dieser Vorbehalt ist im Zusammenhang mit Immobilien von besonderer Relevanz, da die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken, die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer sowie die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung grundsätzlich von der Steuer ausgenommen sind.

Dabei gelten Rückausnahmen für bestimmte Nutzungen (z.B. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe oder die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen).

Zudem besteht die Möglichkeit, die entsprechenden Leistungen freiwillig der Mehrwertsteuer zu unterstellen (sog. Option). Die Möglichkeit der Option steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass der Gegenstand vom Leistungsempfänger nicht ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll.

Rückbaukosten und vorsteuerabzug

Beim Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Rückbaukosten ist zunächst danach zu unterscheiden, ob den Rückbaukosten ein Eigentümerwechsel vorausgegangen ist (der Rückbau erfolgt also durch den Erwerber der Immobilie) oder nicht (der Rückbau erfolgt also durch den bisherigen Eigentümer der Immobilie).

Rückbaukosten ohne vorgängigen eigentümerwechsel

Der Rückbau stellt die letzte Phase der bisherigen unternehmerischen Nutzung dar. Die Beurteilung, ob die Vorsteuer im Zusammenhang mit dem Rückbau abzugsfähig ist, richtet sich nach der bisherigen Nutzung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungen oder solche, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die beabsichtigte zukünftige Nutzung und eine damit allenfalls einhergehende Nutzungsänderung ist nicht von Belang.

  • Beispiel: Die Holzbau Müller AG besitzt am Stadtrand Zürichs eine grössere Fläche Land mit verschiedenen Geräteschuppen und Gebäuden mit holzverarbeitenden Maschinen. Die Holzbau Müller AG beabsichtigt, zukünftig die Produktion auf Holzbaubetriebe im Zürcher Hinterland auszulagern und entsprechend den eigenen Maschinen- und Fuhrpark zu reduzieren. Auf der Fläche am Stadtrand Zürichs will die Holzbau Müller AG eine grössere Wohnüberbauung realisieren.
  • Die Vorsteuer im Zusammenhang mit dem Rückbau ist voll abzugsfähig. Massgeblich für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs ist nicht die geplante zukünftige Nutzung (die hier mutmasslich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen würde), sondern die bisherige Nutzung im Rahmen des Holzbaubetriebes.

Rückbaukosten mit vorgängigem eigentümerwechsel

Hier ist nach Ansicht des Bundesgerichts weiter zu differenzieren:

Veranlasst der Erwerber «unmittelbar» nach Erwerb den Rückbau der Immobilie, so tritt er mehrwertsteuerlich in die erste mehrwertsteuerliche Lebensphase der zukünftigen Immobilie («Erstellung»). Dementsprechend richtet sich das Recht zum Vorsteuerabzug nach der zukünftigen Nutzung der (zu errichtenden) Immobilie.

  • Beispiel: Um ihr Vorhaben umzusetzen erwirbt die Holzbau Müller AG ein angrenzendes Grundstück, das von einem Garagisten genutzt wurde. Die Betriebsgebäude des Garagisten lässt die Holzbau Müller AG unmittelbar abreissen und die Böden sanieren.
  • Die Vorsteuer im Zusammenhang mit dem Abbruch und den Sanierungsaufwendungen ist nicht abzugsfähig. Massgeblich für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs ist nicht die bisherige Nutzung (die hier mutmasslich zum Vorsteuerabzug berechtigte), sondern die zukünftige Nutzung als Wohnüberbauung.

Veranlasst der Erwerber nicht «unmittelbar» nach Erwerb den Rückbau der Immobilie, sondern führt diese einer Zwischennutzung zu, ist zu prüfen, ob diese Zwischennutzung als eigenständige Betriebsphase oder als «unselbständige Zwischennutzung» anzusehen ist.

Im Falle einer eigenständigen Betriebsphase zählen die Rückbaukosten zur letzten Lebensphase der aktuellen Nutzung der Immobilie und das Recht auf Vorsteuerabzug richtet sich nach der bisherigen Nutzung. Im Falle einer unselbständigen Zwischennutzung zählen die Abbruchkosten hingegen zur ersten Lebensphase der «Erstellung» der neu zu errichtenden Immobilie.

  • Beispiel: Um ihr Vorhaben umzusetzen erwirbt die Holzbau Müller AG ein weiteres angrenzendes Grundstück. Auf diesem befindet sich eine Spedition. Da die Spedition ihre neue Zentrale erst in neun Monaten beziehen kann, schliesst sie mit der Holzbau Müller AG einen befristeten Mietvertrag (optiert) bis zur Fertigstellung ihrer neuen Zentrale. Nachdem die Spedition ausgezogen ist, lässt die Holzbau Müller AG die Betriebsgebäude abreissen.
  • Die Vorsteuer im Zusammenhang mit dem Abbruch ist (wohl) nicht abzugsfähig. Massgeblich für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs ist nicht die bisherige Nutzung (optierte Vermietung), da diese nur für eine kurze Übergangsdauer erfolgte und daher wohl nicht als eigenständige Betriebsphase angesehen werden kann. Insofern richtet sich das Recht auf Vorsteuerabzug nach der geplanten zukünftigen Nutzung.

Fazit

Insbesondere im Zusammenhang mit einer Zwischennutzung ist genau zu prüfen, ob diese als eigenständige Betriebsphase angesehen werden muss oder ob sie lediglich eine unselbständige Zwischennutzung darstellt. Die Abgrenzungskriterien sind dabei allerdings wenig trennscharf und weder die Verwaltung noch die dazu ergangene Rechtsprechung bieten hier Hilfestellung.

Andererseits zeigt sich, dass eine vorausschauende Planung im Zusammenhang mit Immobilientransaktionen erhebliches Optimierungspotential bietet.

Die sog. «Plattformwirtschaft» (oder neudeutsch «Plattform Economy») bezeichnet ein populäres Geschäftsmodell, das darauf basiert, dass eine (Online-) Plattform Anbieter bestimmter Waren und Dienstleistungen mit Kunden zusammenführt. Dieses Geschäftsmodell ist so populär und ist dabei aus mehrwertsteuerlicher Sicht so «speziell», dass sich Gesetzgeber im In- und Ausland genötigt sehen, den Besonderheiten durch Gesetzesänderungen zu begegnen. Im EU-Raum gelten beispielsweise seit 2021 spezifische Regelungen für Online-Marktplätze und -Plattformen. In der Schweiz  wird zum 1. Januar 2025 eine entsprechende Neuregelung im Mehrwertsteuergesetz Einzug halten. Diese wird aber nur Lieferungen betreffen, die über Online-Plattformen vermittelt werden. Dienstleistungen werden (zunächst) nicht in den Anwendungsbereich der Regelung fallen. Vor diesem Hintergrund (und weil auch für Lieferungen die bis zum 1. Januar 2025 geltende Rechtslage einschlägig ist), sind Verwaltungspraxis und Rechtsprechung aus diesem Bereich weiter von Interesse – wie etwa das interessante Bundesverwaltungsgerichtsurteil vom 7. Dezember 2023 (A-1573/2022).

Hintergrund

Bei Leistungen über Vermittlungsportale stellt sich aus Sicht der MWST regelmässig die Frage, ob die Plattform selbst als mehrwertsteuerliche Erbringerin der vermittelten Leistung gilt (Fall 1), oder ob sie auch aus mehrwertsteuerlicher Sicht lediglich eine von der vermittelten Leistung entkoppelte Vermittlungsleistung erbringt (Fall 2).

In Fall 1 ist für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung der Plattform die vermittelte Leistung und deren Leistungsempfänger massgeblich. Das Entgelt des Leistungsempfängers stellt die Bemessungsgrundlage dar für die Mehrwertsteuer. In dieser Konstellation gelten häufig Konsumenten als Leistungsempfänger (b2c), was insbesondere im Ausland zu erweiterten steuerlichen Pflichten der Plattform führt.

In Fall 2 bildet lediglich die Vermittlungsleistung selbst den Inhalt der Vermittlungsleistung, die Leistungserbringer und/oder dem Leistungsempfänger erhobene Kommission bildet die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der Plattform. Wird eine Gebühr nur vom Leistungserbringer erhoben, wird die Vermittlungsleistung der Plattform häufig an einen Unternehmer erbracht (b2b).

In welcher Fallkonstellation sich die Parteien bewegen entscheidet sich nach Sicht der Verwaltung massgeblich nach dem Aussenauftritt und danach, ob sich aus der Gesamtheit der Umstände unter objektiven Gesichtspunkten ergibt, dass die Plattform lediglich vermittelt und nicht selbst die Leistung erbringt.

Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
7. dezember (A-1573/2022)

Der entschiedene Fall betraf eine Vermittlungsplattform für Essenslieferungen. Diese vertrat die Auffassung, aufgrund ihres Aussenauftritts qualifiziere sie selbst als «Essenslieferantin». Hiergegen wandte sich die ESTV, die die Plattform lediglich als Vermittlerin ansah, die zum Normalsatz zu versteuernde Vermittlungs- und Lieferleistungen erbringe. Ihre Qualifikation stützte die ESTV u.a. auf die Allgemeinen Geschäftsbedingungen, aus denen unzweideutig hervorging, dass für die Speisen selbst eine direkte Leistungsbeziehung zwischen Restaurant und Kunde bestand. Nach Sicht der Verwaltung gestärkt wurde diese Position durch den Umstand, dass der Kunde im Rahmen des Bestellprozesses nicht nur die Gerichte, sondern auch das konkrete Restaurant auswählen konnte, bei dem er zu bestellen wünschte.

Im Ergebnis gab das Gericht der Plattform Recht und stützte sein Urteil massgeblich auf die Wahrnehmung des Kunden im Bestellprozess und danach («User Experience»). So habe die Plattform während des gesamten Bestellvorgangs wie auch während der Auslieferung und im Fall von Beschwerden sowie bei der Zahlung als Ansprechperson bzw. Gegenpartei für die Kunden agiert. Allfällige Unklarheiten, ob ein Vermittlungsverhältnis oder eine direkte Leistungsbeziehung mit der Plattform bestünde, gingen dabei «zu Lasten» einer Vermittlungsleistung. Ergebe sich das Handeln als Vermittler nicht eindeutig aus den Umständen, sei im Zweifel davon auszugehen, dass die Plattform selbst als Leistungserbringerin auftrete.

Fazit

Bemerkenswert ist, welch hohen Stellenwert das Gericht der vermeintlichen «User Experience» beimisst, auch wenn diese – nach Wahrnehmung des Gerichts – im Widerspruch zur ausdrücklichen schriftlichen Dokumentation steht. Für AGB sei es gar nicht unüblich, dass der Verbraucher von diesen keine vertiefte Kenntnis nehme. Daraus folgt, dass den Internetauftritten und Bestellabwicklungen entsprechender Plattformen sehr grosse Bedeutung beikommen könnte und diese unbedingt in eine mehrwertsteuerliche Beurteilung einzufliessen haben.

Das Urteil wurde ans Bundesgericht weitergezogen. Es bleibt also abzuwarten, ob der Entscheid bestand haben wird. Für Plattformen, die Lieferungen vermitteln, schafft die Neuregelung per 1. Januar 2025 eine gewisse Rechtssicherheit. Plattformen, die Dienstleistungen vermitteln, sind gehalten, die Entwicklung im Auge zu behalten – und ihren aktuellen Aussenauftritt gründlich zu prüfen.