BG ENTSCHEID 9C_609/2022

Sachverhalt
Im vorliegenden Bundesgerichtsfall 9C_609/2022 beabsichtigte die privatrechtlich organisierte Steuerpflichtige, deren statutarischer Zweck in der Bereitstellung von Lehr-, Forschungs- und Dienstleistungsinfrastrukturen für die Schulmedizin besteht, auf einem Grundstück im Eigentum des Kanton ZH einen Campus zu errichten. Für dieses Bauvorhaben erhielt die Steuerpflichtige vom Lotteriefonds des Kantons Zürich einen Investitionsbetrag von CHF 9‘000‘000.

Im Rahmen einer Kontrolle stellte sich die ESTV auf den Standpunkt, dass die Steuerpflichtige den Investitionsbeitrag des Lotteriefonds zu Unrecht als Spende und nicht als Subvention qualifiziert und deshalb zu Unrecht keine Kürzung des Vorsteuerabzugs vorgenommen habe. Insbesondere machte die ESTV geltend, der Betrag beruhe auf einer gesetzlichen Grundlage und sei zudem zweckgebunden, nämlich als Investitionsbeitrag für den Bau des muskuloskelettalen Forschungs- und Entwicklungszentrums, dessen Tätigkeit als im öffentlichen Interesse liegend betrachtet werden könne. Die Steuerpflichtige argumentierte, dass die Mittel als Spende zu würdigen seien und nicht als öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne einer Subvention.

Dementsprechend war im vorliegenden Fall streitig, ob der Lotteriefonds einen vorsteuerwirksamen öffentlich-rechtlichen Beitrag (Subvention) oder eine vorsteuerneutrale Spende erbracht hatte.

Entscheid des Bundesgerichts
Generell hält das Bundesgericht fest, dass eine (steuerneutrale) Spende dann vorliege, wenn eine freiwillige Zuwendung mit der Absicht erfolgt, die empfangende Person zu bereichern, ohne dass damit die Erwartung einer Gegenleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne einhergeht. Die spendenempfangende Person kann weitgehend nach Gutdünken über die Mittel verfügen, was nicht ausschliesst, dass Spenden im Hinblick auf ein bestimmtes Projekt getätigt werden. Die begünstigte Person unterliegt grundsätzlich keiner gesetzlich normierten Verhaltenspflicht. Demnach können grundsätzlich auch Gemeinwesen Spenden tätigen.

Das Bundesgericht prüft drei wesentliche Abgrenzungskriterien von der Subvention zur Spende:

1. Werden die Mittel von einem Gemeinwesen zur Verfügung gestellt?

2. Beruht die Zuwendung der Mittel auf einer gesetzlichen Grundlage?

3. Werden die Mittel ohne Erwartung einer konkreten Gegenleistung zugesprochen?

Die ersten beiden Kriterien seien nach Ansicht des Gerichts vorliegend relativ unproblematisch erfüllt. Der Lotteriefonds stelle sich als verlängerter Arm des Kantons ZH dar und auch an der gesetzlichen Grundlage für die Zuwendung fehlte es vorliegend nicht. Massgeblich für die Abgrenzung zwischen Spende und Subvention war nach Ansicht des Gerichts vorliegend, ob die Zuwendung in Erwartung einer individuell-konkreten Gegenleistung erfolgte. Konkret beurteilte das Gericht die Frage, ob die Empfängerin der Zuwendung über diese „frei und nach Gutdünken“ verfügen konnte. Im Ergebnis verneint es dies, da „die Erwartungen seitens des Kantons Zürich zwangsläufig weiter reichen [mussten], indem beträchtliche öffentliche Mittel auf dem Spiel stehen, die haushälterisch zu verwenden und zielgerichtet einzusetzen sind». Es könne „dem Kanton Zürich nicht unterstellt werden, die Mittel gesprochen und deren Verwendung weitgehend der Steuerpflichtigen überlassen zu haben.“ Damit aber sei eine Spende ausgeschlossen, da „im Fall einer Spende […] zu erwarten [sei], dass sie frei von einer rechtlich durchsetzbaren Verhaltensbindung erfolgt, abgesehen davon, dass die Mittel sachgemäss eingesetzt werden.“

FAZIT

Das Urteil des Bundesgerichts wirft Fragen auf. An den entscheidenden Stellen stützt sich das Gericht eher auf Mutmassungen, als dass es seine entscheiderheblichen Erwägungen belegt. Unscharf ist im Vorliegenden insbesondere die Abgrenzung von der „projektbezogenen Spende“ zur Subvention (wobei das Gericht ausdrücklich anerkennt, dass es projektbezogene Spenden geben kann). Steuerpflichtige, die Zuwendungen erhalten, die im weitesten Sinne als durch ein Gemeinwesen bewirkt gelten könnten, sollten ihre Position aus Sicht der Mehrwertsteuer überprüfen. Werden solche Mittel neu gesprochen, sollten entsprechende Verträge dahingehend geprüft werden, ob sie hinreichend klar formuliert sind, um trennscharf von Spende oder Subvention ausgehen zu können. Subventionen sollen auch Bestandteil der Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes sein. Ob dadurch mehr Klarheit geschaffen wird, bleibt abzuwarten.

• URTEIL DES BUNDESVERWALTUNGSGERICHTES VOM 10. AUGUST 2023 (A-2587/2020)

Im zu beurteilenden Fall hatte die Steuerpflichtige Gutscheine für Outdoor-Events verkauft. Be-züglich der MWST war die Steuerpflichtige der bis dahin geltenden Praxis der ESTV gefolgt, wonach der Verkauf eines Gutscheines, weitgehend unabhängig von dessen konkreter Ausge-staltung, mehrwertsteuerlich irrelevant war. Erst die Einlösung desselben führte grundsätzlich zu einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch, der entsprechend den üblichen Re-geln zu versteuern ist. Neu machte die ESTV geltend, je nach Ausgestaltung der Gutscheine seien die MWST-Konsequenzen unterschiedlich und es sei zwischen Leistungs- und Wertgut-scheinen zu unterscheiden. Tatsächlich standen dem Kunden die Folgenden Gutscheinarten zur Auswahl:

In der ersten Variante erhielt der Kunde nach Bezahlung einen Gutschein, mit dem er zu einem späteren Zeitpunkt im Umfang des auf dem Gutschein genannten Geldbetrages eine beliebige Leistung bei der Beschwerdeführerin beziehen konnte. Diese Art des Gutscheins sei als sog. „Wertgutschein“ im Einklang mit der bekannten Praxis als Zah-lungsmittel zu sehen, dessen Ausgabe für die MWST irrelevant sei und der erst bei sei-ner Einlösung zu einem MWST-relevanten Umsatz führe.

In der zweiten Variante erhielt der Kunde einen Gutschein, mit dem er gegen Einlösung desselben zu einem späteren Zeitpunkt die auf dem Gutschein an der genannten Aktivi-tät an einem bereits bestimmten Ort teilnehmen konnte. Diese Art des Gutscheines qualifiziere als sog. „Leistungsgutschein“, bei dem bereits die Ausgaben zu einem MWST-relevanten Umsatz führe. Da die Leistung bereits bestimmt (oder zumindest bestimmbar) sei, handle es sich bei der Bezahlung um eine Vorauszahlung, die gestützt auf das MWSTG bereits anlässlich der Vereinnahmung zu versteuern sei.

Das Bundesverwaltungsgericht folgte diesbezüglich der Argumentation der ESTV mit der Folge, dass neu für die korrekte Handhabung der MWST zwischen den beiden Gutscheinarten zu unterscheiden ist. Ein Unterscheidungsmerkmal sei insbesondere auch darin zu sehen, welche der Parteien, der Leistungsempfänger oder -erbringer, das Preisrisiko trägt. Wird es vom Leistungserbringer getragen, liegt ein Leistungsgutschein vor. Wird das Preisrisiko hingegen vom Leistungsempfänger getragen, spricht dies für das Vorliegen eines Wertgutscheins.

DEFINITIONEN, MEHRWERTSTEUERLICHE FOLGEN UND BEISPIELE

Vor diesem Hintergrund hat die ESTV am 31. August 2023 ihre diesbezügliche Praxis im Entwurf publiziert. Danach gelten folgende Definitionen und mehrwertsteuerlichen Folgen:

Der Definition der ESTV folgend berechtigen Gutscheine im Allgemeinen zum Bezug von Dienstleistungen und Lieferungen. Dabei können sie in physischer oder elektronischer Form herausgegeben werden. Dabei ist zu beachten, dass die ESTV Rabattgutscheine oder Fahrkar-ten für den öffentlichen Verkehr, Eintrittskarten oder Briefmarken explizit nicht als Gutscheine im vorgenannten Sinne verstanden wissen möchte.

Im Einklang mit dem oben genannten Urteil des Bundesverwaltungsgerichtes ist neu zwischen Wert- und Leistungsgutscheinen zu unterscheiden, wobei die ESTV das vom Bundesverwaltungsgericht angeführte Unterscheidungsmerkmal zur Frage, wer das Preisrisiko trägt, nicht weiter aufgreift. Vielmehr gilt dass ein Wertgutschein vorliegt, wenn auf dem Gutschein lediglich ein Wert angegeben oder elektronisch hinterlegt ist und mit dem eine beliebige Leistung in Höhe des Geldbetrages bezogen werden kann. Wertgutscheine sind als Zahlungsmittel zu behandeln, da beim Verkauf keine Leistung erbracht und (technisch) kein Entgelt vereinnahmt wird, es liegen lediglich Mittelflüsse vor. Somit fliessen Zahlungen für Wertgutscheine nicht in die Bemessungsgrundlage für die MWST. Bedingung ist allerdings, dass auf dem Gutschein kein Steuersatz ausgewiesen wird (ansonsten gilt der Grundsatz „Fakturierte Steuer ist geschuldete Steuer“).

Interessant ist an dieser Stelle, dass im Falle des gewerbsmässigen Handels mit Wertgutscheinen dennoch ein Leistungsaustausch angenommen wird: diesfalls liegt ausgenommener Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Eine Begründung für diese Umqualifizierung der MWST-Folgen je nachdem, ob gewerbsmässig damit gehandelt wird oder nicht, bleibt die ESTV schuldig genauso wie die Antwort auf die Frage, welcher Handel mit Wertgutscheinen durch Unternehmen allenfalls als nicht gewerbsmässig qualifizieren könnte. Fest steht: liegt keine Entgeltlichkeit vor, haben entsprechende Mittelflüsse keinen Einfluss auf die Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Liegen hingegen ausgenommene Umsätze vor, muss der Vorsteuerabzug entsprechend korrigiert werden. Die Frage ist im Einzelfall demnach durchaus relevant und es ist nicht auszuschliessen, dass Gerichte sie werden klären müssen.

Ein Leistungsgutschein liegt hingegen vor, wenn auf dem Gutschein eine bestimmte oder be-stimmbare Leistung angegeben ist. Der Kunde hat die Wahl, wann der Gutschein eingelöst wer-den kann, nicht aber für welche Leistung. Das Vorhandensein einer Wertangabe auf dem Gut-schein ändert an dieser Qualifikation nichts.

Eine Leistung gilt als bestimmt oder bestimmbar, wenn der Leistungserbringer bereits beim Ver-kauf des Gutscheins aufgrund der Art der Leistung feststellen kann, wo und in welcher Höhe die Steuer geschuldet und abgerechnet wird. In diesem Fall gilt die Vereinnahmung des Kaufpreises als Vorauszahlung und die Steuer wird zum Zeitpunkt der Vereinnahmung fällig. Wird der Gutschein nicht eingelöst oder verfällt er, ist eine Korrektur als Entgeltminderung möglich, wenn das Entgelt erstattet wird oder der Leistungsempfänger auf die Rückerstattung des Entgelts verzichtet.

Im Falle des Leistungsgutscheines weist die ESTV darauf hin, dass die Steuer in jener Periode abzurechnen und zu entrichten ist, in welcher die Vereinnahmung des Kaufpreises erfolgt. Be-zügilch des anzuwendenden Steuersatzes ist vor dem Hintergrund der zum 1. Januar 2024 in Kraft tretenden Steuersatzänderungen zu beachten, dass derjenige Steuersatz massgebend ist, der im Zeitpunkt der Leistungserbringung gilt (vgl. hierzu auch unseren Blogbeitrag vom 09.08.2023) Im Falle von Leistungsgutscheinen erfolgt die Leistungserbringung erst anlässlich der Einlösung. Da der Kunde gerade bei Gutscheinen mit längerer Gültigkeitsdauer alleine dar-über entscheidet, wann die Einlösung erfolgt, kann der Leistungserbringer im Falle einer jahres-übergreifenden Gültigkeitsdauer nicht wissen, wann er die Leistung letztendlich erbringen wird. In solchen Fällen dürfte ausnahmsweise der Steuersatz im Zeitpunkt des Verkaufs massgebend sein, eine allfällige nachträgliche Korrektur erübrigt sich.

Im Weiteren führt die ESTV verschiedene Beispiele auf. Hervorzuheben ist dabei, dass die ESTV auch dann von einem Leistungsgutschein ausgeht, sofern der Kunde den Gutschein gemäss den AGB des Leistungserbringers (und ohne weiteren Hinweis auf dem Gutschein) auch für eine andere als die auf dem Gutschein genannte Leistung einlösen kann. Von einem Wertgutschein ist hingegen auszugehen, wenn auf dem Gutschein selbst optional die Einlösung für eine andere Leistung ermöglicht wird. Damit will die ESTV mutmasslich verhindern, dass Leistungserbringer aufgrund von Klauseln in den AGB unkompliziert aus allen von ihnen vertriebenen Gutscheinen Leistungsgutscheine machen können, um so gegebenenfalls die Vorsteuerkorrektur zu umgehen, die notwendig ist, sofern gewerblich Wertgutscheine vertrieben werden (dazu siehe die Ausführungen weiter oben).

PARALELLEN ZUR REGELUNG IN DER EU

In der EU wird zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutschein unterschieden. Ein Einzweck-Gutschein liegt vor, wenn der anwendbare Steuersatz im Zeitpunkt der Ausgabe bestimmt wer-den kann, weil die bei der Einlösung zu erbringende Leistung bereits bestimmt oder bestimmbar ist. Die Steuerschuld entsteht bei Einzweck-Gutscheinen im Zeitpunkt der Ausgabe. Mehr-zweckgutscheine hingegen sind Gutscheine, bei denen die Gegenleistung noch nicht eindeutig festgelegt ist und darum der letztlich anzuwendende Steuersatz im Zeitpunkt der Ausgabe noch nicht feststeht Folgerichtig entsteht die Steuerschuld erst anlässlich der Einlösung.
Die Begriffe und Definitionen sind zwar nicht deckungsgleich, dennoch sind die Parallelen zu erkennen. So entspricht der Wertgutschein wohl weitgehend dem Mehrzweck-Gutschein, der Leistungsgutschein dem Einzweck-Gutschein. Inwieweit hier aber in der Praxis bzw. anlässlich der Beurteilung von einzelnen Fällen tatsächlich Deckungsgleichheit besteht, wird sich noch erweisen müssen.

• FAZIT

Es ist erfreulich, dass die ESTV im Nachgang zum Urteil des Bundesverwaltungsgerichts nun ihre Neubeurteilung der Praxis zu Gutscheinen publiziert hat und dabei mit Beispielen arbeitet. Dennoch bleiben die ein oder anderen Fragen offen und es bleibt abzuwarten, wie sich die von der ESTV ausgearbeiteten Regeln in der Praxis bewähren werden. Anbietern von Gutscheinen wird empfohlen, sich mit ihnen vertraut zu machen um deren Einhaltung sicherzustellen. Im Einzelfall kann es angezeigt sein, den Rat eines Experten beizuziehen.

Hintergrund

Der vom BVG zu entscheidende Rechtsstreit betraf Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in den Blockchain-Netzwerken Polkadot (mit dem nativen Token «DOT») und Kusama (mit dem nativen Token «KSM»). Die Steuerpflichtige erbrachte mittels Soft- und Hardware als sog. «Validator» Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten in den vorgenannten Blockchain-Netzwerken, die auf dem Proof-of-Stake Konzept beruhen. Für ihre Tätigkeiten als Validator erhielt die Steuerpflichtige vom Protokoll neu geschaffene sog. Block-Rewards sowie einen Anteil an den von den Versendern aufgewandten Transaktionsgebühren.

Eine MWST-Kontrolle der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) führte zu einer Aufrechnung im Zusammenhang mit diesen Aktivitäten.

Die ESTV begründete die Steueraufrechnungen damit, dass die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten der Steuerpflichtigen zusammen eine steuerbare elektronische Dienstleistung nach dem Empfängerortsprinzip darstellten, wenn die Steuerpflichtige neben dem Block-Reward auch eine Transaktionsgebühr erhält, welche vom Versender resp. von den Versendern mit Sitz im Inland für eine bestimmte Transaktion über das Netzwerk bezahlt wird. Diesfalls bestünde ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen dem Versender als Leistungsempfänger und der Steuerpflichtigen als Leistungserbringerin, welches der Inlandsteuer zum Normalsatz unterliege. Das Entgelt für die Validierungs- resp. Verifizierungstätigkeiten bemesse sich am Block-Reward und der Transaktionsgebühr.

Würdigung durch das BVG

Die Urteilsbegründung des BVG äussert sich zu einigen grundlegenden Fragen.

Netzwerk und Versender als Empfänger der Leistungen der Validatoren

Das BVG befasst sich zunächst mit der Frage nach dem Leistungsempfänger der von den Validatoren erbrachten Leistungen.

Es stellt fest, dass Validatoren im hier gegenständlichen Blockchain-Netzwerk einerseits Leistungen erbringen, für die das Netzwerk selbst als Leistungsempfänger anzusehen sei. Begründet wird dies u.a. damit, dass die Validatoren (mindestens theoretisch) auch Blöcke erstellen können, die keine Transaktionen beinhalten. Auch für die Erstellung solcher leeren Blöcke erhielten die Validatoren die entsprechende vom Netzwerk ausgelobte Belohnung (E 3.4.2.2).

Andererseits kämen die Aktivitäten der Validatoren nach Ansicht des Gerichts unmittelbar den Ver-sendern zugute und diese seien daher als Leistungsempfänger anzusehen. Das Gericht widerspricht damit der Auffassung der ESTV, wonach nur die Versender als Leistungsempfänger anzusehen seien.

Dezentrale Netzwerke keine Leistungsempfänger im Sinne der MWST

Sodann befasst sich das Gericht mit der Frage, ob eine hinter dem Netzwerk stehende Netzwerk-Gesellschaft eigentliche Leistungsempfängerin der Leistungen an das Netzwerk sei.

Bei den beiden hier betroffenen Netzwerken handelt es sich nach Ansicht des BVG um «echte» dezentrale Netzwerke, in denen die Protokollgesellschaft keine alleinige Verfügungsmacht habe. An der alleinigen Verfügungsmacht fehle es, soweit alle Änderungen am Protokoll per Stake-gewichteter Abstimmung unter den Netzwerkteilnehmern beschlossen werden und die jeweilige Protokollgesellschaft selbst nicht über genügend Token verfüge, um Protokoll-Änderungen gegen den Willen der übrigen Netzwerkteilnehmer durchsetzen zu können (E 3.4.2.3). Es sei unstrittig, dass bei Leistungen, die ausschliesslich an ein dezentrales Blockchain-Netzwerk als solches erbracht werden, mangels zuordenbarem Leistungsempfänger keine Leistungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn gegeben sein können (E 3.2). Diese Tätigkeiten fielen demnach nicht in den Anwendungsbereich der Schweizer Mehrwertsteuer.

Somit sei lediglich die Transaktionsverarbeitung dem Versender einer Transaktion als Leistungsemp-fänger zuzuordnen (E 3.4.3.4).

Transaktionsverarbeitung = steuerbare, dem Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung

Diese Transaktionsverarbeitung stelle nach Ansicht des Gerichts eine grundsätzlich steuerbare, dem Empfängerortsprinzip unterliegende Dienstleistung dar, für die der Validator die Transaktionsgebühr erhalte (E 3.5.3). Dies ändere jedoch nichts an der Qualifikation der (vom Protokoll zugeteilten) Block-Rewards als Nicht-Entgelt (E 3.4.4).

FAZIT

Das Urteil bringt Klarheit hinsichtlich der grundsätzlichen mehrwertsteuerlichen Behandlung bestimmter Aktivitäten von Validatoren.

Im Detail unerörtert (da nicht streitgegenständlich) bleiben aber beispielsweise Fragen im Zusammenhang mit der Bemessungsgrundlage in Bezug auf die Transaktionsgebühren für die Leistungen der Validatoren.

Zu beachten ist auch, dass sich das Urteil naturgemäss mit einem konkreten Sachverhalt in einer spe-zifischen Umgebung auseinandersetzte. Da in der Blockchain-Welt nur selten zwei Anwendungen identisch sind, ist es dringend geboten, die entsprechenden Sachverhalte gründlich zu analysieren und zu prüfen, wo allenfalls Abweichungen oder Parallelen zum hier entschiedenen Fall bestehen.

Nicht zuletzt bleibt abzuwarten, ob das Urteil an das Bundesgericht weitergezogen wird.

Wir beobachten die weiteren Entwicklungen für Sie. Sprechen Sie uns in der Zwischenzeit gerne an, wenn wir Sie bei ihrer geschäftlichen Vorhaben unterstützen können

Elektronische Plattformen („Plattformbesteuerung“)

In Zukunft gilt die elektronische Plattform grundsätzlich selbst als leistende Person für Lieferungen, die Verkäufer und Käufer über sie abschliessen: Es wird mithin ein Reihengeschäft fingiert zwischen Verkäufer, elektronischer Plattform und Kunde.

Dienstleistungen fallen nicht in den Anwendungsbereich der Neuregelung zur Plattformbesteuerung.

Stammen die im Inland gelieferten Gegenstände aus dem Ausland, so gilt die Lieferung als im Inland von der Plattform erbracht, wenn diese mit der Lieferung von einfuhrsteuerbefreiten Kleinsendungen mindestens 100 000 Franken pro Jahr erzielt (Art. 7 Abs. 3 Bst. b MWSTG; sog. «Versandhandelsregelung»). In diesem Fall wird die ausländische Plattform in der Schweiz steuerpflichtig.

Kommt die elektronische Plattform ihren mehrwertsteuerlichen Pflichten in der Schweiz nicht nach, kann die ESTV administrative Massnahmen gegen sie anordnen, die bis hin zu Einfuhrverboten und der entschädigungslosen Vernichtung von Ware reichen. Die Namen der elektronischen Plattformen, gegen die solche Massnahmen festgelegt wurden, werden von der ESTV öffentlich gemacht.

Die Anwendung der Plattformbesteuerung ist an eine Reihe von Voraussetzungen ge­knüpft, die es erforderlich machen, die konkreten Transaktionen im Einzelfall zu prüfen und unter die Neuregelung zu subsumieren.

Leistungen von Reisebüros

Künftig gelten alle von Reisebüros im eigenen Namen erbrachten Dienstleistungen als Leistungen, die am Erbringerort zu versteuern sind. Einer Unterscheidung zwischen vom Reisebüro im eigenen Namen erbrachten Beherbergungs-, Verpflegungs- oder Beförderungsleistungen, die am Ort der tatsächlichen Leistungserbringung zu versteuern sind, bedarf es somit nicht mehr.

Die Leistungen von Reisebüros sind von der Steuer befreit (berechtigen also grundsätzlich zum Vorsteuerabzug), wenn sie tatsächlich im Ausland bewirkt werden oder wenn es sich um eine Leistung handelt, die gemäss Artikel 23 Abs. 2 MWSTG von der Steuer befreit wäre, wenn sie nicht von einem Reisebüro erbracht würde. Neu fallen auch eigene Leistungen der Reisebüros darunter wie beispielweise die Reiseleitung.

Ausländische Reisebüros oder Tour Operators werden infolge der Neuregelung im Inland nicht mehr steuerpflichtig, wenn sie Reisen in die Schweiz organisieren. Sie können im Gegenzug die Vorsteuer auf im Inland bezogenen Leistungen nicht zurückfordern. Inländische Reisebüros und Tour Operators müssen solche Inland-Reisen hingegen voll versteuern.

Subventionen

In das Gesetz wird neu eine gesetzliche Fiktion aufgenommen, wonach von einem Gemeinwesen ausgerichtete Mittel mehrwertsteuerrechtlich als Subvention oder öffentlich-rechtlicher Beitrag gelten, sofern das Gemeinwesen diese Mittel der empfangenden Person gegenüber ausdrücklich als Subvention oder öffentlich-rechtlichen Beitrag bezeichnet.

Subventionen gelten als Nicht-Entgelte, die nicht der MWST unterliegen, aber auf Stufe des Subventionsempfängers eine Kürzung des Vorsteuerabzugs erforderlich machen, Art. 18 Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 33 MWSTG.

Handel mit Emissions- und vergleichbaren Rechten

Neu werden die Übertragung von Emissionsrechten, Zertifikaten und Bescheinigungen für Emissionsverminderungen, Herkunftsnachweisen für Elektrizität und ähnlichen Rechten, Bescheinigungen und Zertifikaten unabhängig davon, ob die leistende Partei in der Schweiz mehrwertsteuerlich registriert ist oder nicht der Bezugsteuer unterliegen, Art. 45 Abs. 1 Bst. e E-MWSTG.

Derzeit noch unklar ist, ob in der Mehrwertsteuerverordnung übergangsweise bis zum Inkrafttreten des teilrevidierten MWSTG die Voraussetzung für die Anwendung des Meldeverfahrens zur Abrechnung über entsprechende Handelsgeschäfte geschaffen wird.

Administrative Massnahmen (Abrechnungsperiode, Fiskalvertretung)

Steuerpflichtige mit einem Umsatz von nicht mehr als 5’005’000 Franken pro Jahr aus steuerbaren Leistungen erhalten inskünftig die Möglichkeit, auf Antrag ihre MWST jährlich abzurechnen. Die Anwendung der jährlichen Abrechnung ändert nichts an der Abrechnungsmethode. Auch bei der jährlichen Abrechnung wird also entweder effektiv oder – wenn eine entsprechende Bewilligung vorliegt – mit Saldosteuersätzen oder Pauschalsteuersätzen abgerechnet.

Gemäss Art. 86a E-MWSTG erfolgt bei der jährlichen Abrechnung ein provisorischer Steuerbezug mittels Raten, die von der ESTV festgelegt und viertel- oder halbjährlich (je nach Abrechnungsmethode) in Rechnung gestellt werden. Massgebend für die Festlegung der Raten ist die Steuerforderung der letzten Steuerperiode. Ist sie noch nicht bekannt, so wird sie von der ESTV geschätzt. Bei neu steuerpflichtigen Personen ist die bis zum Ende der ersten Steuerperiode erwartete Steuerforderung massgebend.

Die ESTV kann zukünftig darauf verzichten, von ausländischen Unternehmungen die  Bestimmung einer inländischen Steuervertretung zu verlangen, sofern die Erfüllung der Verfahrenspflichten durch die steuerpflichtige Person und der rasche Vollzug dieses Gesetzes auf andere Weise gewährleistet sind, Art. 67 E-MWSTG.

Die praktische Bedeutung dieser Gesetzesänderung wird abzuwarten sein, da die Zustellung von Dokumenten mit mehr als rein informativem Inhalt ins Ausland rechtlich sehr heikel und allenfalls gar strafrechtlich relevant sein kann. Sie kann daher faktisch nur auf dem (im Massenverfahren nicht praktikablen) diplomatischen Weg erfolgen, oder dort, wo dies in bilateralen Verträgen entsprechend geregelt ist.

Anwendbarkeit des reduzierten Steuersatzes und Steuerausnahmen

Für Produkte der Monatshygiene gilt zukünftig der reduzierte Steuersatz.

Ausgenommen werden neu von der MWST:

• Durch Reisebüros weiterverkauften Reiseleistungen und damit zusammenhängende Dienstleistungen
• Aktive Teilnahme an kulturellen Veranstaltungen
• Leistungen der koordinierten Versorgung bei Heilbehandlungen
• Bereitstellen von Infrastruktur an Belegärzte in Ambulatorien und Tageskliniken
• Betreuungs- und hauswirtschaftlichen Leistungen der privaten Spitex Zuverfügungstellen von Personal durch alle gemeinnützigen Organisationen
• Anbieten und Verwalten von Anlagegruppen von Anlagestiftungen nach BVG



FAZIT

Die Teilrevision geht mit teils weitreichenden Änderungen einher. Abhängig von der jeweiligen Branche kann dies grundlegende Überlegungen zum aktuellen Setup der Steuerpflichtigen ratsam machen. In jedem Fall gilt es für die Steuerpflichtigen, frühzeitig zu verstehen, welche Auswirkungen die Teilrevision für sie hat oder haben kann. Wir unterstützen unsere Kunden gerne dabei, Risiken und Gestaltungsmöglichkeiten zu erkennen und bestmöglich für die Unternehmung zu planen.

Stolperstein Kongruenzprinzip

Mit der Grundstückgewinnsteuer soll der sogenannte „unverdiente Wertzuwachs“ beim Verkauf eines Grundstücks besteuert werden. Dies setzt voraus, dass dem Umfang und dem Inhalt nach das gleiche Grundstück veräussert wird, das seinerzeit erworben wurde. Es sind sogenannte vergleichbare Verhältnisse herzustellen, indem die während der Besitzdauer bzw. seit der vorangegangenen Veräusserung eingetretene Substanzveränderungen bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind. Die Wertsubstanz des betreffenden Grundstücks kann durch tatsächliche oder rechtliche Veränderungen vermehrt (Substanzvermehrung) oder vermindert (Substanzminderung) worden sein.

Eine Substanzminderung kann entweder durch rechtliche oder tatsächliche Verschlechterung, Substanzabnahme des Grundstücks oder dessen flächenmässige Verkleinerung erfolgen. Die Ursache einer tatsächlichen Substanzabnahme kann jedoch nicht nur darin liegen, dass eine auf dem Grundstück erstellte Baute zerstört oder vernachlässigt worden ist, sondern auch daraus resultieren, dass das Gebäude aus wirtschaftlichen Überlegungen nicht mehr erhaltenswert ist, z.B. weil die Liegenschaft baulich zu wenig ausgenutzt ist und das bestehende Gebäude daher trotz seines guten Zustandes nicht rentabel ist. Wird eine solche Liegenschaft direkt nach dem Verkauf durch den neuen Eigentümer abgerissen, wird aus Sicht der Steuerverwaltung demzufolge effektiv unbebautes Land veräussert. Basierend darauf ist in Anwendung des Kongruenzprinzips für die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns der Erwerbspreis um den damaligen Wert des Gebäudes zu reduzieren, denn nur diejenigen liegenschaftlichen Werte, die mit dem Erlös (Kaufpreis) abgegolten werden sollen, sind bei der Gewinnermittlung als Anlagekosten zu berücksichtigen.

Massgebend dafür, ob solche abgerissenen Bauten bei den Anlagekosten mitberücksichtigt werden, ist, ob diese Bauten in die Preisgestaltung miteingeflossen sind. Als Beweis wird grundsätzlich auf den öffentlich beurkundeten Kaufvertrag abgestellt. Zwar spricht eine Vermutung dafür, dass der Kaufpreis den Wert des Grundstücks mit all seinen Bestandteilen umfasst, wenn der Kaufvertrag keine Anhaltspunkte für oder gegen den Einschluss des Abbruchobjektes bei der Preisbildung enthält. Diese kann jedoch widerlegt werden, zum Beispiel anhand von Indizien, welche dafürsprechen, dass der Erwerber von vornherein den Abbruch (mit anschliessendem Neubau) beabsichtigt hat und deshalb nach der Lebenserfahrung nicht anzunehmen ist, dass dieser bereit gewesen wäre, auch für die Baute zu bezahlen.Auch das Mitwissen des Veräusserers darum, dass der Erwerber die Liegenschaft auf dem Grundstück unmittelbar nach dem Kauf abreissen und durch eine komplett neue Baute ersetzen will, kann als Indiz gegen den Einschluss der Baute in den Kaufpreis sprechen.

Fazit

Sind nicht sämtliche Werte Gegenstand der Kaufpreisbestimmung einer Liegenschaft, welche im Anschluss an den Eigentümerwechsel abgerissen wird, besteht die Gefahr einer hohen finanziellen Belastung durch die Grundstückgewinnsteuer. Es empfiehlt sich deshalb, bei der Ausgestaltung des Kaufvertrages zu beachten, dass sämtliche liegenschaftlichen Werte als Gegenstand der Kaufpreisbestimmung berücksichtigt und entsprechend aufgeführt sind.