Sachverhalt und Prozessgeschichte

Die beschwerdeführende Gesellschaft (A. AG), eine Tochter einer spezialgesetzlichen Aktiengesellschaft (B. AG), ist aufgrund von Betriebstätten im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig.[1] Im Jahr 2013 schloss die A. AG mit ihrer Mutter einen Rahmenkreditvertrag mit einer Kreditlimite von maximal CHF 1 Mrd. ab. Gestützt auf diesen Vertag vereinbarten die beiden Gesellschaften ein Darlehen mit fester Laufzeit (61 Monate) über CHF 500 Mio., welches mit 2.5% p.a. zu verzinsen war. In der Differenz zwischen der Kreditlimite und dem festen Darlehen wurde ein Kontokorrent mit einem Zinssatz von 3% p.a. vereinbart.

Das Kantonale Steueramt des Kantons Zürich («KStA ZH») vertrat die Meinung, dass die vereinbarten Zinssätze dem Drittvergleich nicht standhielten, da bei der Festlegung der strittigen Zinssätze insbesondere die bestehende Staatsgarantie der Muttergesellschaft nicht berücksichtigt worden sei. In der Folge machte das KStA ZH für die betroffenen Steuerperioden 2014 und 2015 geldwerte Leistungen geltend, wobei es den seiner Ansicht nach marktüblichen Zinssatz zunächst nach pflichtgemässem Ermessen ermittelte und auf 1 % p.a. festlegte. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das Steueramt teilweise gut und setzte den angemessenen Zinssatz neu auf 1,08% fest. Diesen Zinssatz ermittelte die Veranlagungsbehörde aus dem durchschnittlichen Zinssatz für die Refinanzierung der B. AG mit Anleihensobligationen von 0.83% und addierte eine Marge von 0.25%. Dieser Ansatz wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 10. März 2021 bestätigt.

Die gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde wurde vom Verwaltungsgericht des Kanton Zürich teilweise gutgeheissen und zur Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Das Verwaltungsgericht hielt im Wesentlichen fest, dass die von der ESTV jährlich publizierten Zinssätze auch zu beachten seien, wenn die Steuerpflichtige von diesen abweicht, und dass diese den Bandbreitenrand der drittvergleichskonformen Verzinsung definierten. Eine Korrektur einer nicht marktüblichen Verzinsung sei mithin nur auf die Höhe der jeweiligen Mindest- bzw. Höchstzinssätze möglich. Hiergegen führte das KStA ZH vor Bundesgericht Beschwerde, welches die Position des Verwaltungsgerichts verwarf und die Auffassung des Steueramtes im Ergebnis schützte.

Begründungsansatz und kernaussagen des bundesgerichts

In materieller Hinsicht setzte sich das Bundesgericht zunächst kurz mit dem Einwand des KStA ZH auseinander, die von der ESTV publizierten Zinsrundschreiben seien für die Staats- und Gemeindesteuern nicht anwendbar und nur für die direkte Bundessteuer und die Verrechnungssteuer verbindlich. Diesbezüglich erinnerte das höchste Gericht daran, dass es sich beim Gewinnsteuerrecht um eine harmonisierte Materie handle, weshalb die Zinssätze der ESTV auch für die Staats- und Gemeindesteuern anwendbar seien.[2]

In Bezug auf den Charakter der ESTV-Zinsrundschreiben betreffend die zulässigen Zinssätze führte das Bundesgericht zunächst aus, dass diese der Vereinfachung bei der Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit dienen würden. Die Vereinfachung liege darin, dass die publizierten Zinssätze als «safe harbour rules» die Annahme begründen, es läge keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtige Person an die Regeln hält.[3] Umgekehrt bzw. wenn die steuerpflichtige Person von den publizierten Zinsätzen abweiche, gelte hingegen die widerlegbare Vermutung einer geldwerten Leistung. Diesfalls obliege es der Steuerpflichtigen, nachzuweisen, dass die Zinszahlungen dem Drittvergleich standhalten. Gleichzeitig hielt das Bundesgericht fest, von den Zinsrundschreiben der ESTV sei nur abzuweichen, dann die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren würden.[4]

Mit Blick auf den zu beurteilenden Sachverhalt führte das Bundesgericht aus, die Bindungswirkungen der Zinsrundschreiben bestehe nur solange, als sich die steuerpflichtige Person selbst an die darin definierten Zinssätze halten würde. Weiche diese davon ab, «[sei] kein Grund ersichtlich, weshalb die Steuerbehörde weiterhin daran gebunden sein soll und nicht ihrerseits den Nachweis einer Drittvergleichskonformität erbringen […] [dürfe]».[5] In diesen Fällen lägen alsdann auch weder eine Verletzung des Vertrauensschutzes noch des Gleichbehandlungsgebots vor, zumal die steuerpflichtige Person selbst von den ESTV-Zinssätzen abgewichen sei. Mit dem Abweichen der genannten Zinssätze würde schliesslich auch der Zweck der «safe harbour rules», d.h. die administrative Vereinfachung, vereitelt, da die Steuerbehörden in diesen Fällen zu überprüfen habe, ob der geltend gemachte Zinssatz marktkonform ist.[6] Vor diesem Hintergrund erkannte das Bundesgericht keine Rechtsverletzung indem das KStA ZH vorliegend den ihres Erachtens marktüblichen Zinssatz – in Abweichung der ESTV-Zinssätze – ermittelt hat.

In Bezug auf die Ermittlung des marktüblichen Zinssatzes durch das KStA ZH stellte das Bundesgericht fest, dass sich das Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich nicht mit der Frag der Zulässigkeit der Berücksichtigung einer Marge von 0.25% gestützt auf die Zinsrundschreiben der ESTV nicht befasst habe. Diesbezüglich hat das Bundesgericht die Sache an die Vorinstanz zur erneuten Beurteilung zurückgewiesen.

Überlegungen zu den bundesgerichtlichen erwägungen und deren tragweiteazit

Das dargestellte Urteil des Bundesgerichts wirft sowohl aufgrund des Begründungsansatzes und der möglichen Konsequenzen für die Praxis verschiedene Fragen auf, auf die im Folgenden einzugehen ist.

Was die verneinte Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes betrifft, ist dem Bundesgericht soweit zuzustimmen, wenn gewährleistet ist, dass die Steuerbehörden in allen Fällen, in welchen eine steuerpflichtige Person von den ESTV-Zinssätzen abweicht, konsequent und lückenlos den ihrerseits als marktüblich geltenden Zinssatz ermittelt. Mit anderen Worten sollte eine einzelfallweise Berufung durch die Steuerbehörden auf die ESTV-Zinssätze ausgeschlossen bleiben, da dies andernfalls zu einer Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen führen würde, die von den ESTV-Zinssätzen abweichen. So verstösse die einzelfallbezogene Geltendmachung der effektiv höheren Verwaltungskosten durch die Steuerbehörden bei der Bemessung des Beteiligungsabzugs – soweit dies überhaupt vom Gesetzgeber gewollt ist[7] – gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung.[8]

Nicht – wenn überhaupt – vollends zu überzeugen vermag alsdann die Argumentation des Bundesgerichts, wonach der Zweck der Zinsrundschreiben in der administrativen Vereinfachung nicht mehr erreicht werden könne, wenn die steuerpflichtige Person von den zulässigen Höchstzinsen abweiche. Nach der nun ergangenen Rechtsprechung des Bundesgericht können sich die Steuerbehörden (unter Wahrung des Gleichbehandlungsgrundsatzes) nicht mehr auf die Prüfung der zum Nachweis der Drittvergleichskonformität vorgelegten Verrechnungspreisstudien beschränken, sondern müssen nun ihrerseits – sofern sie der Ansicht sind, dass der Nachweis nicht gelungen ist – den effektiv marktüblichen Zinssatz bestimmen. Zwar bringt der (versuchte) Nachweis der drittvergleichskonformen Verzinsung durch die Steuerpflichtigen entsprechenden Aufwand bei der Steuerbehörde mit sich. Dies an sich verhindert den Zweck der administrativen Vereinfachung aber nur teilweise. Vollständig vereitelt wird dieser Zweck erst durch die vom KStA ZH vertretene und vom Bundesgericht geschützte Position, es sei Aufgabe der Steuerbehörde, den konkret anzuwendenden Zinssatz (und nicht bloss einen Zinsrahmen) festzulegen. Ginge es effektiv (bloss) um die administrative Vereinfachung, ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei nicht gelungenem Nachweis der at arm’s length Verzinsung (zur Vereinfachung) nicht auf die ESTV-Zinssätze abzustellen ist. Stattdessen müssen die Steuerbehörden nach der nun geltenden Rechtsprechung den tatsächlich drittvergleichskonformen Zinssatz ermitteln.

Was die Anforderungen an den von den Steuerbehörden zu erbringenden Nachweis des ihres Erachtens marktüblichen Zinssatzes betrifft, scheint es nahezuliegen, auf dieselben Anforderungen an den Nachweis des Drittvergleichs bzw. die Verrechnungspreisstudie abzustellen, wie sie von der ESTV für die Steuerpflichtigen definiert worden sind. Mithin müsste die vorzulegende Verrechnungspreisstudie folgende Elemente umfassen, wobei für die ersten beiden Punkte die Mitwirkungspflicht des betroffenen Steuerpflichtigen herangezogen werden kann[9]:

• Eine detaillierte Beschreibung der Hauptmerkmale der relevanten Transaktion, die sich auf den Zinssatz auswirken könnten.
• Eine Analyse des Kreditratings des Darlehensnehmers.
• Eine Suche nach vergleichbaren Transaktionen, die unter Berücksichtigung der wichtigsten Vergleichbarkeitsfaktoren erstellt wird.

Hinsichtlich der anwendbaren Verrechnungspreismethoden gilt bei Zinsen die Preisvergleichsmethode (Comparable Uncontrolled Price Method, CUP-Methode) als die primär anzuwendende Verrechnungspreismethode. Daneben ist in der schweizerischen Praxis auch die Geldbeschaffungskostenmethode (Cost of Funds Method) anerkannt, an der sich das KStA ZH offensichtlich orientiert hat. Bei diesem Ansatz wird der Zinssatz auf Basis der Kosten für die Beschaffung der finanziellen Mittel durch den Kreditgeber zuzüglich einer Risikoprämie sowie einer Gewinnmarge ermittelt. Bei der Margenbestimmung ist eine Einzelfallbeurteilung unter Berücksichtigung des Kreditratings des Kreditnehmers erforderlich. Vor diesem Hintergrund ist der Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts in Bezug auf die vom KStA ZH angewendete Zinsmarge von 0.25%, welche sich wiederum auf das Zinsrundschreiben der ESTV abstützt, im Lichte der übrigen Erwägungen nur konsequent.

Schliesslich wirft auch die bundesgerichtliche Feststellung Fragen auf, wonach es Aufgabe der Steuerbehörde sei, einen konkret anzuwendenden Zinssatz und nicht (bloss) einen Zinsrahmen festzulegen habe. Diese Aussage kann mit der state of the art Verrechnungspreismethodik nicht in Übereinstimmung gebracht werden. Das Bundesgericht verkennt, dass für die marktübliche Verzinsung grundsätzlich nur eine Bandbreite ermittelt werden kann bzw. dass es wenig wahrscheinlich ist, dass es nur einen Marktzins für eine bestimmte Transaktion gibt.[10] Dabei gilt der Grundsatz, dass eine Korrektur der effektiv vereinbarten Konditionen zwischen verbundenen Unternehmen nur auf den oberen oder unteren Rand der Bandbreite zulässig ist. Dieser Grundsatz wird nun vom Bundesgericht – zumindest in Bezug auf Zinsen – unnötig in Frage gestellt. Ebenfalls in Frage gestellt wird, inwiefern die von der ESTV publizierten Zinssätze dem Drittvergleich entsprechen, wenn diese in bestimmten Fällen nicht als Grundlage zur Festsetzung geldwerter Leistungen herangezogen werden können sollen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass sich gewisse Steuerverwaltungen auf den Standpunkt stellen, die Bandbreite der marktkonformer Zinssätze sei relativ eng, womit ein Abweichen von den ESTV-Zinssätzen von mehr als 25% per se nicht drittvergleichskonform und das Erbringen des Gegenbeweises durch die Steuerpflichtige (faktisch) ausgeschlossen sei.[11] Diese Position kann bei konsequenter Berücksichtigung der nun ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht mehr aufrecht erhalten werden.

Fazit

Mit Blick auf den konkret zu beurteilenden Sachverhalt kann festgehalten werden, dass das Abweichen durch das KStA ZH von den ESTV-Zinssätzen durchaus als einzelfall- und sachgerecht betrachtet werden kann. Die vom Bundesgericht gewählte Begründung zur Rechtfertigung des Abweichens von den ESTV Zinssätzen vermag aber nicht zu überzeugen und führt zu unnötigen Unsicherheiten. Es wäre sachgerechter gewesen, die Spezialität des Einzelfalls herauszustreichen und damit eine sachverhaltsbezogene Begründungslinie zu fahren. Diesbezüglich hätte das Bundesgericht auf den Grundsatz abstellen können, dass von den Zinsrundschreiben der ESTV (nur) abgewichen werden kann, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren, was vorliegend durchaus hätte argumentiert werden können.

Wünschenswert wäre nun, wenn die ESTV das nun vorliegende Urteil des Bundesgerichts als Impuls zur Ausdifferenzierung ihres Zinsrundschreibens verstehen und namentlich den Anwendungsbereich der «safe harbour-rules» genauer abstecken würde.[12] Damit würde die Rechtssicherheit der Steuerpflichtigen erhöht und es könnte der zu erwartende Mehraufwand für die Steuerbehörden abgefedert werden. In diesem Zusammenhang ist nämlich zu beachten, dass das Kreditrating des Darlehensnehmers und die konkrete Ausgestaltung der Finanzierung für die einzelfallbezogene Ermittlung eines drittvergleichskonformen Zinssatzes von erheblicher Bedeutung sind. So ist z.B. zu beurteilen, welchen Einfluss Sicherheiten, Laufzeit und Rückzahlungsprivilegien (oder das Fehlen von solchen) haben und ob bzw. wie ein impliziter Konzernrückhalt oder ein Konzernrating zu berücksichtigen sind bzw.

Da ein Abweichen von den Zinsrundschreiben der ESTV schon immer zu einer faktischen Nachweispflicht der Drittvergleichskonformität der verwendeten Zinssätze geführt hat, ist – auch im Lichte dieses Entscheids – Unternehmensgruppen weiterhin zu empfehlen, eine entsprechende Verrechnungspreisanalyse und -dokumentation zu erstellen.

Zürich, 23. August 2024

[1]    Vgl. zur detaillierteren Sachverhaltsbeschreiben das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2021.00056 vom 25. Mai 2022.
[2]    Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 6.1.
[3]    Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 4.1.
[4]    Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 4.2.
[5]    Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 6.2.
[6]    Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 6.2 in fine.
[7]    Vgl. Attenhofer, in: Klöti-Weber/Schudel/Schwarb, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl., Bern 2023, Rz. 35 zu § 27b; Vitali, ibid., Rz. 86 zu § 76.
[8]    Vgl. Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, Diss., Zürich 2000, S. 142.
[9]    Vgl. https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/internationales-steuerrecht/verrechnungspreise.html, Frage 23.
[10]    Vgl. https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/internationales-steuerrecht/verrechnungspreise.html, Frage 32.
[11]    Vgl. Harbeke/Hug/Scherrer, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, Grundlagen und Praxis, Zürich, 2022, Rz. 1188.
[12]    Vgl. hierzu auch die Kritik an den ESTV-Zinsrundschreiben bei Harbeke/Hug/Scherrer, a.a.O., Rz. 1226.

Internationaler informationsaustausch für kryptowerte

Im Herbst 2022 stellte die OECD einen automatischen Informationsaustausch («AIA») speziell für digitale Vermögenswerte vor, den sog. Melderahmen für den AIA über Kryptowerte («MRK») oder Crypto Assets Reporting Framework («CARF»). Im November 2023 haben sich rund 50 Staaten, darunter auch die Schweiz, für die Erweiterung des AIA auf digitale Vermögenswerte und das CARF ausgesprochen. Mit dem MRK sollen bestehende Lücken im Dispositiv zur Steuertransparenz geschlossen und die Ungleichbehandlung von «traditionellen» Finanzprodukten und Krypto-Produkten beseitigt werden. Es ist vorgesehen, den Krypto-AIA per 1. Januar 2026 in Kraft zu setzen, so dass der erste Datenaustausch auf der Grundlage des MRK im Jahr 2027 stattfinden kann. Dazu müssen vorgängig die völkerrechtlichen Grundlagen vom Parlament genehmigt und das bestehende Bundesgesetz sowie die Verordnung zum AIA entsprechend angepasst werden. Gleichzeitig werden verschiedene Empfehlungen des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes umgesetzt. Hierzu hat der Bundesrat am 15. Mai 2024 die Vernehmlassung eröffnet (siehe hier).

Der AIA für Kryptowährungen folgt der gleichen Systematik wie der AIA für Finanzkonten. So ist ein automatischer und regelmässiger Austausch von Informationen über Transaktionen mit Kryptowährungen vorgesehen. Die auszutauschenden Informationen sind von den meldepflichtigen Anbietern von Kryptodienstleistungen zu erheben und einmal jährlich an die ESTV zu übermitteln. Die auszutauschenden Informationen und die Qualifikation als meldepflichtiger Anbieter von Kryptodienstleistungen sind in der multilateralen Vereinbarung zum Krypto-AIA und in der DBA grundsätzlich wie folgt geregelt.

Wer: Anbieter von Krypto-Dienstleistungen, die den MRK-Meldepflichten unterliegen, sind sowohl juristische als auch natürliche Personen, sofern sie Dienstleistungen in Form von Tauschgeschäften zwischen verschiedenen relevanten Kryptowährungen sowie zwischen relevanten Kryptowährungen und Fiat-Währungen für oder im Auftrag ihrer Kunden erbringen. Dies kann beispielsweise durch die Bereitstellung von Handelsplattformen oder durch die Übernahme der Rolle einer Gegenpartei oder eines Vermittlers bei den genannten Tauschgeschäften erfolgen.

Über wen: Meldepflichtige Nutzerinnen und Nutzer im Sinne der Meldestelle für Geldwäscherei sind natürliche Personen und juristische Personen (einschliesslich Trusts und Stiftungen), die Kundinnen oder Kunden einer meldepflichtigen Anbieterin von Krypto-Dienstleistungen sind und nicht von der Meldepflicht befreit sind. Als meldepflichtige Kundinnen und Kunden gelten auch die wirtschaftlich berechtigten Personen an den betreffenden Kryptowährungen. Mit der Erfassung der wirtschaftlich berechtigten Personen soll eine Umgehung des AIA verhindert werden.

Was: Gegenstand der Meldungen sind grundsätzlich Angaben zur Identität der meldepflichtigen Person (Name, Adresse, Geburtsdatum, Steueransässigkeit, Steueridentifikationsnummer etc.) und zu den getätigten Transaktionen (Art des Kryptowertes, Gesamtbruttobetrag, Gesamtzahl der Einheiten, Anzahl der Transaktionen, Angaben zu Staking und Lending Fees etc.) Die Angaben zum meldepflichtigen Anbieter der betreffenden Krypto-Dienstleistungen sind ebenfalls zu übermitteln.

Wie: Wie: Um die meldepflichtigen Nutzerinnen und Nutzer von Kryptowährungen zu identifizieren, die für die Meldung steuerlich relevanten Staaten zu bestimmen und die erforderlichen Informationen zu beschaffen, enthält der MRK Sorgfaltspflichten für die meldepflichtigen Anbieterinnen und Anbieter von Kryptodienstleistungen. Die (eventual-)vorsätzliche Verletzung dieser Sorgfaltspflichten und weiterer Pflichten im Rahmen des AIA kann mit Bussen bis zu CHF 250’000 geahndet werden. Bei Fahrlässigkeit beträgt die Busse bis zu CHF 100’000.

Potentiell meldepflichtigen Anbietern von Krypto-Dienstleistungen wird empfohlen, möglichst frühzeitig zu prüfen, ob sie bzw. ihre Dienstleistungen in den Geltungsbereich des Krypto-AIA fallen und – falls eine Meldepflicht besteht – entsprechende Prozesse zu implementieren, um die Meldungen sicherzustellen.

Internationaler automatischer informationsaustausch von lohnda ten 

Der Bundesrat hat am 7. Juni 2024 die Vernehmlassung zu einem neuen Bundesgesetz über den automatischen Informationsaustausch von Lohndaten eröffnet (siehe hier). Die Ausarbeitung dieses Gesetzesentwurfs geht auf die Abkommen zurück, welche die Schweiz mit Italien und Frankreich zur Schaffung neuer Regeln für die Besteuerung von Grenzgängern (Italien) bzw. die Besteuerung von Telearbeit (Frankreich) abschliessen konnte.

Mit Italien konnte die Schweiz am 23. Dezember 2020 ein neues «Grenzgängerabkommen» abschliessen. Dieses Abkommen trat am 17. Juli 2023 in Kraft und ist seit dem 1. Januar 2024 anwendbar. Neben der Neudefinition des Grenzgängerbegriffs sowie der neuen Zuordnungsnorm des steuerbaren Einkommens sieht das Abkommen unter dem Titel «Administrative Zusammenarbeit» einen automatischen Informationsaustausch von Lohndaten vor. Nach dem neuen Grenzgängerabkommen gelten Personen als Grenzgänger, die

• in einer Gemeinde steuerrechtlichen Wohnsitz haben, deren Gebiet ganz oder teilweise innerhalb einer 20 km breiten Grenzzone des anderen Vertragsstaates liegt,
• im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates für einen dort ansässigen Arbeitgeber oder für eine dort gelegene Betriebsstätte oder feste Einrichtung eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben und
• grundsätzlich täglich an ihren steuerlichen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurückkehren.

Nach dem neuen Abkommen werden «neue» Grenzgänger, die im italienischem Grenzgebiet ansässig und eine unselbständige Erwerbstätigkeit bei einem im schweizerischen Grenzgebiet ansässigen Arbeitgeber oder eine entsprechende Betriebsstätte ausüben, in Italien ordentlich besteuert. Die Schweiz darf aber das Einkommen mit 80% der Quellensteuer besteuern, wobei Italien diese Steuer zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anrechnet. Für bestehende Grenzgänger, also solche die zwischen dem 31. Dezember 2018 und dem 17. Juli 2023 bereits als Grenzgänger qualifizierten und auch nach dem neuen Abkommen als Grenzgänger gelten, bleibt es bei einer ausschliesslichen Besteuerung in der Schweiz. Die Kantone Graubünden, Tessin und Wallis sind bis zum 31. Dezember 2033 verpflichtet, 40% dieser Steuereinnahmen an die italienischen Grenzgemeinden zu zahlen.

Um die korrekte Besteuerung der neuen Grenzgänger zu gewährleisten, sieht das Grenzgängerabkommen einen automatischen Informationsaustausch von Lohndaten vor. Für die Arbeitgebenden in den Kantonen Graubünden, Tessin und Wallis bedeutet dies, dass sie erstmals anfangs 2025 für das Kalenderjahr 2024 Lohndaten und weitere Angaben zur betroffenen Person für alle in Italien wohnhaften Grenzgänger an die kantonale Steuerverwaltung melden müssen. Die Steuerbehörden der Kantone Graubünden, Tessin und Wallis sind dann für die Weiterleitung der Informationen zuständig.

Im Verhältnis zu Frankreich konnte am 27. Juni 2023 ein Zusatzabkommen zum bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen werden, welches am 14. Juni 2024 vom Parlament genehmigt wurde (siehe hier). Mit diesem Zusatzabkommen werden die bisher in verschiedenen Verständigungsvereinbarungen geregelten steuerlichen Zurechnungsnormen für Telearbeit in das DBA bzw. ein Zusatzprotokoll dazu überführt. Die neue Regelung sieht vor, dass 40 % der Arbeitszeit pro Kalenderjahr in Form von Telearbeit geleistet werden kann, ohne dass das Besteuerungsrecht für den darauf entfallenden Arbeitslohn dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zusteht. Diese Regelung gilt für die gesamte Schweiz, mit Ausnahme der Grenzgängerinnen und Grenzgänger, die in den Kantonen Basel-Landschaft, Basel-Stadt, Bern, Jura, Neuenburg, Solothurn, Waadt und Wallis arbeiten. Für sie gilt zwar die gleiche Toleranz von 40%, sie fallen aber materiell nicht unter das DBA.

Für die in Form von Telearbeit ausgeübte Tätigkeit zahlt der Staat des Arbeitgebers dem anderen Staat eine Ausgleichszahlung in Höhe von 40% der geschuldeten Steuer. Eine Besonderheit ist für Arbeitgeber im Kanton Genf zu beachten: Hier ist eine Freigrenze von 15% der Arbeitstage vorgesehen, für die keine Ausgleichszahlung geschuldet ist. Mit anderen Worten ist eine Ausgleichszahlung nur für die Telearbeitstage, die zwischen 15 % und 40 % der Arbeitszeit ausmachen, eine Ausgleichszahlung geschuldet. Diese Bestimmung wurde in das Abkommen aufgenommen, da Genf den Departements Ain und Haute-Sovoie weiterhin eine Ausgleichszahlung in Höhe von 3,5 %der Bruttolohnsumme der in Genf beschäftigten Grenzgängerinnen und Grenzgänger abrühren muss. Auf diese Zahlung wollte Frankreich aus innenpolitischen Gründen nicht verzichten.

Es liegt auf der Hand, dass die Kontrolle der Einhaltung der vorgenannten Regelungen detaillierte und zuverlässige Informationen über die Tätigkeit und die Entlohnung der betroffenen Personen erfordert. Frankreich hat deshalb seit vielen Jahren den Wunsch geäussert, die von der Schweiz gemeldeten Lohnsummen mit den in Frankreich von den Grenzgängerinnen und Grenzgängern deklarierten Einkommen abzugleichen. Mit dem Zusatzabkommen vom 27. Juni 2024 wurde nun ein automatischer Informationsaustausch für Lohndaten eingeführt. Danach sind neben den Personalien der betroffenen Personen folgende Angaben zu übermitteln: Kalenderjahr, in dem die Einkünfte erzielt wurden; Anzahl der Telearbeitstage bzw. Telearbeitsquote in Prozent; Gesamtbetrag der gezahlten Bruttobezüge. Die Einführung des Informationsaustausches ist für Anfang 2026 vorgesehen, was bedeutet, dass die Arbeitgebenden in allen Kantonen der Schweiz erstmals Anfang 2026 für das Kalenderjahr 2025 Informationen für alle in Frankreich wohnhaften Arbeitnehmenden an die zuständigen Steuerbehörden übermitteln müssen. Im Gegensatz zum Informationsaustausch mit Italien erfolgt die Meldung der Lohndaten an Frankreich über die ESTV.

Da der internationale automatische Informationsaustausch von Lohndaten erstmalig eingeführt wird, beabsichtigt der Bundesrat, die dafür notwendigen gesetzlichen Grundlagen in einem neuen Bundesgesetz, dem Bundesgesetz über den internationalen automatischen Informationsaustausch betreffend Lohndaten («AIALG»), zu schaffen. Dieses Gesetz regelt neben dem Verfahren, den Zuständigkeiten und den Geheimhaltungspflichten auch die Rechte der Arbeitnehmenden. Diese haben namentlich ein Auskunftsrecht über die sie betreffenden und zu übermittelnden Informationen sowie die Rechte aus dem Datenschutzgesetz. Für die Arbeitgebenden sind die schliesslich auch die Strafbestimmungen hervorzuheben. So kann die fahrlässige oder vorsätzliche Verletzung der Übermittlungspflicht meldepflichtiger Informationen sowie die Verletzung der Auskunftspflicht gegenüber den Arbeitnehmenden mit Busse bis CHF 1’000 sanktioniert werden. In schweren Fällen oder bei Rückfall kann die Busse auf bis zu CHF 10’000 festgesetzt werden.

Fazit

Wie vorstehend aufgezeigt, sind mit der Ausweitung des internationalen automatischen Informationsaustausches auf Krypto- und Lohndaten auch entsprechende Pflichten der Informationsinhaber, also der Krypto-Dienstleister und der Arbeitgebenden, verbunden. Es empfiehlt sich – nicht zuletzt auch im Hinblick auf die Strafvorschriften – frühzeitig zu prüfen, ob und inwieweit die beschriebenen Erweiterungen für das eigene Unternehmen relevant sind und gegebenenfalls entsprechende Prozesse einzurichten, um die fristgerechte und korrekte Bereitstellung der zu übermittelnden Daten gewährleisten zu können. Es wird sich noch zeigen, ob bzw. wann der automatische Informationsaustauch von Lohndaten auch im Verhältnis zu Deutschland und Österreich eingeführt wird

Hintergrund

Bei Leistungen über Vermittlungsportale stellt sich aus Sicht der MWST regelmässig die Frage, ob die Plattform selbst als mehrwertsteuerliche Erbringerin der vermittelten Leistung gilt (Fall 1), oder ob sie auch aus mehrwertsteuerlicher Sicht lediglich eine von der vermittelten Leistung entkoppelte Vermittlungsleistung erbringt (Fall 2).

In Fall 1 ist für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung der Plattform die vermittelte Leistung und deren Leistungsempfänger massgeblich. Das Entgelt des Leistungsempfängers stellt die Bemessungsgrundlage dar für die Mehrwertsteuer. In dieser Konstellation gelten häufig Konsumenten als Leistungsempfänger (b2c), was insbesondere im Ausland zu erweiterten steuerlichen Pflichten der Plattform führt.

In Fall 2 bildet lediglich die Vermittlungsleistung selbst den Inhalt der Vermittlungsleistung, die Leistungserbringer und/oder dem Leistungsempfänger erhobene Kommission bildet die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der Plattform. Wird eine Gebühr nur vom Leistungserbringer erhoben, wird die Vermittlungsleistung der Plattform häufig an einen Unternehmer erbracht (b2b).

In welcher Fallkonstellation sich die Parteien bewegen entscheidet sich nach Sicht der Verwaltung massgeblich nach dem Aussenauftritt und danach, ob sich aus der Gesamtheit der Umstände unter objektiven Gesichtspunkten ergibt, dass die Plattform lediglich vermittelt und nicht selbst die Leistung erbringt.

Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
7. dezember (A-1573/2022)

Der entschiedene Fall betraf eine Vermittlungsplattform für Essenslieferungen. Diese vertrat die Auffassung, aufgrund ihres Aussenauftritts qualifiziere sie selbst als «Essenslieferantin». Hiergegen wandte sich die ESTV, die die Plattform lediglich als Vermittlerin ansah, die zum Normalsatz zu versteuernde Vermittlungs- und Lieferleistungen erbringe. Ihre Qualifikation stützte die ESTV u.a. auf die Allgemeinen Geschäftsbedingungen, aus denen unzweideutig hervorging, dass für die Speisen selbst eine direkte Leistungsbeziehung zwischen Restaurant und Kunde bestand. Nach Sicht der Verwaltung gestärkt wurde diese Position durch den Umstand, dass der Kunde im Rahmen des Bestellprozesses nicht nur die Gerichte, sondern auch das konkrete Restaurant auswählen konnte, bei dem er zu bestellen wünschte.

Im Ergebnis gab das Gericht der Plattform Recht und stützte sein Urteil massgeblich auf die Wahrnehmung des Kunden im Bestellprozess und danach («User Experience»). So habe die Plattform während des gesamten Bestellvorgangs wie auch während der Auslieferung und im Fall von Beschwerden sowie bei der Zahlung als Ansprechperson bzw. Gegenpartei für die Kunden agiert. Allfällige Unklarheiten, ob ein Vermittlungsverhältnis oder eine direkte Leistungsbeziehung mit der Plattform bestünde, gingen dabei «zu Lasten» einer Vermittlungsleistung. Ergebe sich das Handeln als Vermittler nicht eindeutig aus den Umständen, sei im Zweifel davon auszugehen, dass die Plattform selbst als Leistungserbringerin auftrete.

Fazit

Bemerkenswert ist, welch hohen Stellenwert das Gericht der vermeintlichen «User Experience» beimisst, auch wenn diese – nach Wahrnehmung des Gerichts – im Widerspruch zur ausdrücklichen schriftlichen Dokumentation steht. Für AGB sei es gar nicht unüblich, dass der Verbraucher von diesen keine vertiefte Kenntnis nehme. Daraus folgt, dass den Internetauftritten und Bestellabwicklungen entsprechender Plattformen sehr grosse Bedeutung beikommen könnte und diese unbedingt in eine mehrwertsteuerliche Beurteilung einzufliessen haben.

Das Urteil wurde ans Bundesgericht weitergezogen. Es bleibt also abzuwarten, ob der Entscheid bestand haben wird. Für Plattformen, die Lieferungen vermitteln, schafft die Neuregelung per 1. Januar 2025 eine gewisse Rechtssicherheit. Plattformen, die Dienstleistungen vermitteln, sind gehalten, die Entwicklung im Auge zu behalten – und ihren aktuellen Aussenauftritt gründlich zu prüfen.