Mit Urteil 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024 hat sich das Bundesgericht in Fünferbesetzung zur Bindungswirkung der von der ESTV jährlich publizierten Safe-Harbour-Zinssätze geäussert. Nach Auffassung des höchsten Gerichts sind die Steuerbehörden nicht an die publizierten Zinssätze gebunden, wenn zwischen verbundenen Unternehmen Zinssätze vereinbart werden, die unter oder über den publizierten Mindest- oder Höchstzinssätzen liegen. In diesem Fall – so das Bundesgericht – sind die Steuerbehörden vielmehr gehalten, den konkreten marktüblichen Zinssatz zu ermitteln.
Die beschwerdeführende Gesellschaft (A. AG), eine Tochter einer spezialgesetzlichen Aktiengesellschaft (B. AG), ist aufgrund von Betriebstätten im Kanton Zürich beschränkt steuerpflichtig.[1] Im Jahr 2013 schloss die A. AG mit ihrer Mutter einen Rahmenkreditvertrag mit einer Kreditlimite von maximal CHF 1 Mrd. ab. Gestützt auf diesen Vertag vereinbarten die beiden Gesellschaften ein Darlehen mit fester Laufzeit (61 Monate) über CHF 500 Mio., welches mit 2.5% p.a. zu verzinsen war. In der Differenz zwischen der Kreditlimite und dem festen Darlehen wurde ein Kontokorrent mit einem Zinssatz von 3% p.a. vereinbart.
Das Kantonale Steueramt des Kantons Zürich («KStA ZH») vertrat die Meinung, dass die vereinbarten Zinssätze dem Drittvergleich nicht standhielten, da bei der Festlegung der strittigen Zinssätze insbesondere die bestehende Staatsgarantie der Muttergesellschaft nicht berücksichtigt worden sei. In der Folge machte das KStA ZH für die betroffenen Steuerperioden 2014 und 2015 geldwerte Leistungen geltend, wobei es den seiner Ansicht nach marktüblichen Zinssatz zunächst nach pflichtgemässem Ermessen ermittelte und auf 1 % p.a. festlegte. Die dagegen erhobene Einsprache hiess das Steueramt teilweise gut und setzte den angemessenen Zinssatz neu auf 1,08% fest. Diesen Zinssatz ermittelte die Veranlagungsbehörde aus dem durchschnittlichen Zinssatz für die Refinanzierung der B. AG mit Anleihensobligationen von 0.83% und addierte eine Marge von 0.25%. Dieser Ansatz wurde vom Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 10. März 2021 bestätigt.
Die gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts erhobene Beschwerde wurde vom Verwaltungsgericht des Kanton Zürich teilweise gutgeheissen und zur Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Das Verwaltungsgericht hielt im Wesentlichen fest, dass die von der ESTV jährlich publizierten Zinssätze auch zu beachten seien, wenn die Steuerpflichtige von diesen abweicht, und dass diese den Bandbreitenrand der drittvergleichskonformen Verzinsung definierten. Eine Korrektur einer nicht marktüblichen Verzinsung sei mithin nur auf die Höhe der jeweiligen Mindest- bzw. Höchstzinssätze möglich. Hiergegen führte das KStA ZH vor Bundesgericht Beschwerde, welches die Position des Verwaltungsgerichts verwarf und die Auffassung des Steueramtes im Ergebnis schützte.
In materieller Hinsicht setzte sich das Bundesgericht zunächst kurz mit dem Einwand des KStA ZH auseinander, die von der ESTV publizierten Zinsrundschreiben seien für die Staats- und Gemeindesteuern nicht anwendbar und nur für die direkte Bundessteuer und die Verrechnungssteuer verbindlich. Diesbezüglich erinnerte das höchste Gericht daran, dass es sich beim Gewinnsteuerrecht um eine harmonisierte Materie handle, weshalb die Zinssätze der ESTV auch für die Staats- und Gemeindesteuern anwendbar seien.[2]
In Bezug auf den Charakter der ESTV-Zinsrundschreiben betreffend die zulässigen Zinssätze führte das Bundesgericht zunächst aus, dass diese der Vereinfachung bei der Anwendung des Prinzips der Marktüblichkeit dienen würden. Die Vereinfachung liege darin, dass die publizierten Zinssätze als «safe harbour rules» die Annahme begründen, es läge keine geldwerte Leistung vor, wenn sich die steuerpflichtige Person an die Regeln hält.[3] Umgekehrt bzw. wenn die steuerpflichtige Person von den publizierten Zinsätzen abweiche, gelte hingegen die widerlegbare Vermutung einer geldwerten Leistung. Diesfalls obliege es der Steuerpflichtigen, nachzuweisen, dass die Zinszahlungen dem Drittvergleich standhalten. Gleichzeitig hielt das Bundesgericht fest, von den Zinsrundschreiben der ESTV sei nur abzuweichen, dann die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren würden.[4]
Mit Blick auf den zu beurteilenden Sachverhalt führte das Bundesgericht aus, die Bindungswirkungen der Zinsrundschreiben bestehe nur solange, als sich die steuerpflichtige Person selbst an die darin definierten Zinssätze halten würde. Weiche diese davon ab, «[sei] kein Grund ersichtlich, weshalb die Steuerbehörde weiterhin daran gebunden sein soll und nicht ihrerseits den Nachweis einer Drittvergleichskonformität erbringen […] [dürfe]».[5] In diesen Fällen lägen alsdann auch weder eine Verletzung des Vertrauensschutzes noch des Gleichbehandlungsgebots vor, zumal die steuerpflichtige Person selbst von den ESTV-Zinssätzen abgewichen sei. Mit dem Abweichen der genannten Zinssätze würde schliesslich auch der Zweck der «safe harbour rules», d.h. die administrative Vereinfachung, vereitelt, da die Steuerbehörden in diesen Fällen zu überprüfen habe, ob der geltend gemachte Zinssatz marktkonform ist.[6] Vor diesem Hintergrund erkannte das Bundesgericht keine Rechtsverletzung indem das KStA ZH vorliegend den ihres Erachtens marktüblichen Zinssatz – in Abweichung der ESTV-Zinssätze – ermittelt hat.
In Bezug auf die Ermittlung des marktüblichen Zinssatzes durch das KStA ZH stellte das Bundesgericht fest, dass sich das Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich nicht mit der Frag der Zulässigkeit der Berücksichtigung einer Marge von 0.25% gestützt auf die Zinsrundschreiben der ESTV nicht befasst habe. Diesbezüglich hat das Bundesgericht die Sache an die Vorinstanz zur erneuten Beurteilung zurückgewiesen.
Das dargestellte Urteil des Bundesgerichts wirft sowohl aufgrund des Begründungsansatzes und der möglichen Konsequenzen für die Praxis verschiedene Fragen auf, auf die im Folgenden einzugehen ist.
Was die verneinte Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes betrifft, ist dem Bundesgericht soweit zuzustimmen, wenn gewährleistet ist, dass die Steuerbehörden in allen Fällen, in welchen eine steuerpflichtige Person von den ESTV-Zinssätzen abweicht, konsequent und lückenlos den ihrerseits als marktüblich geltenden Zinssatz ermittelt. Mit anderen Worten sollte eine einzelfallweise Berufung durch die Steuerbehörden auf die ESTV-Zinssätze ausgeschlossen bleiben, da dies andernfalls zu einer Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen führen würde, die von den ESTV-Zinssätzen abweichen. So verstösse die einzelfallbezogene Geltendmachung der effektiv höheren Verwaltungskosten durch die Steuerbehörden bei der Bemessung des Beteiligungsabzugs – soweit dies überhaupt vom Gesetzgeber gewollt ist[7] – gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung.[8]
Nicht – wenn überhaupt – vollends zu überzeugen vermag alsdann die Argumentation des Bundesgerichts, wonach der Zweck der Zinsrundschreiben in der administrativen Vereinfachung nicht mehr erreicht werden könne, wenn die steuerpflichtige Person von den zulässigen Höchstzinsen abweiche. Nach der nun ergangenen Rechtsprechung des Bundesgericht können sich die Steuerbehörden (unter Wahrung des Gleichbehandlungsgrundsatzes) nicht mehr auf die Prüfung der zum Nachweis der Drittvergleichskonformität vorgelegten Verrechnungspreisstudien beschränken, sondern müssen nun ihrerseits – sofern sie der Ansicht sind, dass der Nachweis nicht gelungen ist – den effektiv marktüblichen Zinssatz bestimmen. Zwar bringt der (versuchte) Nachweis der drittvergleichskonformen Verzinsung durch die Steuerpflichtigen entsprechenden Aufwand bei der Steuerbehörde mit sich. Dies an sich verhindert den Zweck der administrativen Vereinfachung aber nur teilweise. Vollständig vereitelt wird dieser Zweck erst durch die vom KStA ZH vertretene und vom Bundesgericht geschützte Position, es sei Aufgabe der Steuerbehörde, den konkret anzuwendenden Zinssatz (und nicht bloss einen Zinsrahmen) festzulegen. Ginge es effektiv (bloss) um die administrative Vereinfachung, ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei nicht gelungenem Nachweis der at arm’s length Verzinsung (zur Vereinfachung) nicht auf die ESTV-Zinssätze abzustellen ist. Stattdessen müssen die Steuerbehörden nach der nun geltenden Rechtsprechung den tatsächlich drittvergleichskonformen Zinssatz ermitteln.
Was die Anforderungen an den von den Steuerbehörden zu erbringenden Nachweis des ihres Erachtens marktüblichen Zinssatzes betrifft, scheint es nahezuliegen, auf dieselben Anforderungen an den Nachweis des Drittvergleichs bzw. die Verrechnungspreisstudie abzustellen, wie sie von der ESTV für die Steuerpflichtigen definiert worden sind. Mithin müsste die vorzulegende Verrechnungspreisstudie folgende Elemente umfassen, wobei für die ersten beiden Punkte die Mitwirkungspflicht des betroffenen Steuerpflichtigen herangezogen werden kann[9]:
Hinsichtlich der anwendbaren Verrechnungspreismethoden gilt bei Zinsen die Preisvergleichsmethode (Comparable Uncontrolled Price Method, CUP-Methode) als die primär anzuwendende Verrechnungspreismethode. Daneben ist in der schweizerischen Praxis auch die Geldbeschaffungskostenmethode (Cost of Funds Method) anerkannt, an der sich das KStA ZH offensichtlich orientiert hat. Bei diesem Ansatz wird der Zinssatz auf Basis der Kosten für die Beschaffung der finanziellen Mittel durch den Kreditgeber zuzüglich einer Risikoprämie sowie einer Gewinnmarge ermittelt. Bei der Margenbestimmung ist eine Einzelfallbeurteilung unter Berücksichtigung des Kreditratings des Kreditnehmers erforderlich. Vor diesem Hintergrund ist der Rückweisungsentscheid des Bundesgerichts in Bezug auf die vom KStA ZH angewendete Zinsmarge von 0.25%, welche sich wiederum auf das Zinsrundschreiben der ESTV abstützt, im Lichte der übrigen Erwägungen nur konsequent.
Schliesslich wirft auch die bundesgerichtliche Feststellung Fragen auf, wonach es Aufgabe der Steuerbehörde sei, einen konkret anzuwendenden Zinssatz und nicht (bloss) einen Zinsrahmen festzulegen habe. Diese Aussage kann mit der state of the art Verrechnungspreismethodik nicht in Übereinstimmung gebracht werden. Das Bundesgericht verkennt, dass für die marktübliche Verzinsung grundsätzlich nur eine Bandbreite ermittelt werden kann bzw. dass es wenig wahrscheinlich ist, dass es nur einen Marktzins für eine bestimmte Transaktion gibt.[10] Dabei gilt der Grundsatz, dass eine Korrektur der effektiv vereinbarten Konditionen zwischen verbundenen Unternehmen nur auf den oberen oder unteren Rand der Bandbreite zulässig ist. Dieser Grundsatz wird nun vom Bundesgericht – zumindest in Bezug auf Zinsen – unnötig in Frage gestellt. Ebenfalls in Frage gestellt wird, inwiefern die von der ESTV publizierten Zinssätze dem Drittvergleich entsprechen, wenn diese in bestimmten Fällen nicht als Grundlage zur Festsetzung geldwerter Leistungen herangezogen werden können sollen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass sich gewisse Steuerverwaltungen auf den Standpunkt stellen, die Bandbreite der marktkonformer Zinssätze sei relativ eng, womit ein Abweichen von den ESTV-Zinssätzen von mehr als 25% per se nicht drittvergleichskonform und das Erbringen des Gegenbeweises durch die Steuerpflichtige (faktisch) ausgeschlossen sei.[11] Diese Position kann bei konsequenter Berücksichtigung der nun ergangenen bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht mehr aufrecht erhalten werden.
Mit Blick auf den konkret zu beurteilenden Sachverhalt kann festgehalten werden, dass das Abweichen durch das KStA ZH von den ESTV-Zinssätzen durchaus als einzelfall- und sachgerecht betrachtet werden kann. Die vom Bundesgericht gewählte Begründung zur Rechtfertigung des Abweichens von den ESTV Zinssätzen vermag aber nicht zu überzeugen und führt zu unnötigen Unsicherheiten. Es wäre sachgerechter gewesen, die Spezialität des Einzelfalls herauszustreichen und damit eine sachverhaltsbezogene Begründungslinie zu fahren. Diesbezüglich hätte das Bundesgericht auf den Grundsatz abstellen können, dass von den Zinsrundschreiben der ESTV (nur) abgewichen werden kann, wenn sie die anwendbaren Gesetzesbestimmungen nicht überzeugend konkretisieren, was vorliegend durchaus hätte argumentiert werden können.
Wünschenswert wäre nun, wenn die ESTV das nun vorliegende Urteil des Bundesgerichts als Impuls zur Ausdifferenzierung ihres Zinsrundschreibens verstehen und namentlich den Anwendungsbereich der «safe harbour-rules» genauer abstecken würde.[12] Damit würde die Rechtssicherheit der Steuerpflichtigen erhöht und es könnte der zu erwartende Mehraufwand für die Steuerbehörden abgefedert werden. In diesem Zusammenhang ist nämlich zu beachten, dass das Kreditrating des Darlehensnehmers und die konkrete Ausgestaltung der Finanzierung für die einzelfallbezogene Ermittlung eines drittvergleichskonformen Zinssatzes von erheblicher Bedeutung sind. So ist z.B. zu beurteilen, welchen Einfluss Sicherheiten, Laufzeit und Rückzahlungsprivilegien (oder das Fehlen von solchen) haben und ob bzw. wie ein impliziter Konzernrückhalt oder ein Konzernrating zu berücksichtigen sind bzw.
Da ein Abweichen von den Zinsrundschreiben der ESTV schon immer zu einer faktischen Nachweispflicht der Drittvergleichskonformität der verwendeten Zinssätze geführt hat, ist – auch im Lichte dieses Entscheids – Unternehmensgruppen weiterhin zu empfehlen, eine entsprechende Verrechnungspreisanalyse und -dokumentation zu erstellen.
Zürich, 23. August 2024
[1] Vgl. zur detaillierteren Sachverhaltsbeschreiben das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SB.2021.00056 vom 25. Mai 2022.
[2] Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 6.1.
[3] Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 4.1.
[4] Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 4.2.
[5] Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 6.2.
[6] Urteil BGer 9C_690/2022 vom 17. Juli 2024, E. 6.2 in fine.
[7] Vgl. Attenhofer, in: Klöti-Weber/Schudel/Schwarb, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Aufl., Bern 2023, Rz. 35 zu § 27b; Vitali, ibid., Rz. 86 zu § 76.
[8] Vgl. Greter, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, Diss., Zürich 2000, S. 142.
[9] Vgl. https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/internationales-steuerrecht/verrechnungspreise.html, Frage 23.
[10] Vgl. https://www.estv.admin.ch/estv/de/home/internationales-steuerrecht/verrechnungspreise.html, Frage 32.
[11] Vgl. Harbeke/Hug/Scherrer, Verrechnungspreisrecht der Schweiz, Grundlagen und Praxis, Zürich, 2022, Rz. 1188.
[12] Vgl. hierzu auch die Kritik an den ESTV-Zinsrundschreiben bei Harbeke/Hug/Scherrer, a.a.O., Rz. 1226.
Anders als im europäischen Ausland gelten in der Schweiz das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen als unternehmerische Tätigkeit, die grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Im Gesetz findet sich in Art. 29 Abs. 3 eine Definition, was als Beteiligung in diesem Sinne gilt (nachfolgend «qualifizierte Beteiligung»): Beteiligungen sind Anteile am Kapital anderer Unternehmen, die mit der Absicht dauernder Anlage gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Anteile von mindestens 10% am Kapital gelten als Beteiligung. Es besteht allerdings Unklarheit, wie die 10%-Grenze zu interpretieren ist: Greift ab 10% eine gesetzliche Vermutung? Oder ist bei weniger als 10% eine Beteiligung ausgeschlossen? Das Bundesverwaltungsgericht hat hierzu Stellung bezogen (Urteil vom 17. Juli 2024, A-903/2023).
Die X AG hält eine Beteiligung von 9% an der A AG. Sie hat der B AG ein Darlehen gewährt. Sie ersuchte die ESTV um Bestätigung, dass ihre Beteiligung von 9% an der A AG und das Darlehen an die B AG als qualifizierte Beteiligungen gelten. Die X AG stellte sich auf den Standpunkt, dass es sich bei der Bestimmung im zweiten Satz der Legaldefinition um eine „safe haven – rule“ handle, bei welcher automatisch vom Vorliegen einer Beteiligung ausgegangen werde. Darunter müsse das Vorliegen einer qualifizierten Beteiligung im Einzelfall geprüft werden. Die ESTV wies darauf hin, dass Beteiligungen von weniger als 10 % des Kapitals nicht als qualifizierte Beteiligung gelten und auch die Gewährung eines Darlehens keine Beteiligung in diesem Sinne darstelle. Die X AG könne daher insoweit diesem Zusammenhang keinen Vorsteuerabzug geltend machen.
Im vorliegenden Fall ging es um die Frage, ob die Beschwerdeführerin zum Abzug der von ihr gezahlten Vorsteuer berechtigt ist. Um dies beurteilen zu können, war vorgängig zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin Beteiligungen im Sinne von Art. 29 Abs. 3 MWSTG hält und damit mehrwertsteuerpflichtig ist.
Das Bundesverwaltungsgericht kommt zu dem Ergebnis, dass die in Art. 29 Abs. 3 MWST festgehaltene Grenze von 10% keine absolute Grösse ist. Die Auslegung deutet eher auf eine „safe haven-rule“ hin, wonach eine Beteiligung von mindestens 10% jedenfalls als Beteiligung im Sinne dieses Artikels gilt. Für Anteile von weniger als 10% kann und muss der Steuerpflichtige hingegen den Nachweis erbringen, dass eine qualifizierte Beteiligung vorliegt, die insbesondere „massgeblichen Einfluss vermittelt“. Nicht abschliessend äussert sich das Gericht dazu, ob bei Beteiligungen von mindestens 10% der Steuerbehörde der Gegenbeweis offensteht, dass die Beteiligung nicht aus betrieblichen Gründen, sondern lediglich als Finanzanlage gehalten wird.
Unbeantwortet bleibt auch die Frage, wie der Nachweis des massgeblichen Einflusses erfolgreich zu führen ist. Die Beschwerdeführerin konnte im vorliegenden Fall den Nachweis des massgeblichen Einflusses aus Sicht des Gerichts nicht erbringen, Es verwarf demzufolge die Ansicht der Beschwerdeführerin, insofern unternehmerisch im Sinne des Art. 10 Abs. 1ter MWSTG tätig zu sein.
Daneben verwarf das Gericht die Auffassung der Beschwerdeführerin, ein Darlehen könne eine qualifizierte Beteiligung begründen. Als «Beteiligungen» werden durchwegs Anteile am Kapital anderer Unternehmen verstanden. Forderungen stellen keine Beteiligungen dar.
Positiv ist, dass auch bei Beteiligungen von weniger als 10 % dem Steuerpflichtigen der Nachweis offensteht, über eine qualifizierte Beteiligung im Sinne des Art. 10 Abs. 1ter MWSTG zu verfügen. Wie der Nachweis konkret gelingt, bleibt unklar. Kritisch zu sehen ist, dass das Gericht offen lässt, ob auch bei Beteiligungen von mehr als 10% der ESTV vorbehalten bleibt, eine qualifizierte Beteiligung zu negieren.
Die Urteilsbegründung ruft auch in Erinnerung, dass MWST-Kontrollen Steuerpflichtige nicht verleiten dürfen, sich in „falscher Sicherheit“ zu wiegen. Eine unterbliebene Beanstandung innerhalb einer MWST Kontrolle gewährt keinen Vertrauensschutz, dass der gleiche Sachverhalt in Zukunft von der ESTV nicht doch beanstandet wird. Ähnlich verhält es sich mit Rulings, in denen sich die ESTV stets nur zu dem geschilderten Lebenssachverhalt und im Rahmen der aufgeworfenen Fragen äussert. Ein unvollständiger oder fehlerhafter Sachverhalt bedingt keinen Vertrauensschutz und der Vertrauensschutz kann nicht über die in Frage gestellte Behandlung hinausgehen.
Bei der mehrwertsteuerlichen Einordnung von Vergütungen für Vermittler im Finanzbereich ist Vorsicht geboten, selbst in der Verwaltungspraxis klar definierte Begriffe können je nach Sachverhalt sehr unterschiedlich ausgelegt werden.
Die Beschwerdeführerin war im vorliegenden Streitfall als Vermögensverwalterin tätig. Für ihre Tätigkeit erhielt sie im Rahmen eines Vermögensverwaltungsvertrags zwei Arten von Entschädigungen: Einerseits wurden ihr die von den Vermögensverwaltungskunden bezahlten Courtagen zzgl. Courtagen der Bank ausbezahlt, andererseits erhielt sie eine monatliche Management Fee. Im Rahmen der Brokerage-Vereinbarungen mit zwei verschiedenen Banken erhielt die Beschwerdeführerin Vergütungen, bzw. externe Vermögensverwaltungsgebühren, die sich aus den auf den Konten der Kunden verzeichneten Aktivitäten ergaben.
Fraglich ist, wie diese Entgelte umsatzsteuerlich zu qualifizieren sind. Auch wenn nach der Verwaltungspraxis Begriffe schwarz auf weiss aufgelistet und definiert sind, müsste man diese Begriffe (hier Entgelte) genau analysieren und in den richtigen Kontext stellen, sonst kommt man zu ganz anderen Ergebnissen.
Unbestritten ist im vorliegenden Fall, dass die Beschwerdeführerin als Vermögensverwalterin tätig ist und dass die monatliche Management Fee der Steuer zum Normalsatz unterliegt. Strittig ist hingegen, ob es sich bei den Courtagen und externe Vermögensverwaltungsgebühren um ein Entgelt für eine von der Steuer ausgenommene Vermittlungsleistung oder eine steuerbare Vermögensverwaltungsleistung handelt.
In der Rechtsprechung sowie in der Verwaltungspraxis wird die Auffassung vertreten, dass für die Einstufung einer Vermittlertätigkeit das vermittelte Grundgeschäft massgeblich ist. Sofern das vermittelte Grundgeschäft dem von der Steuer ausgenommenen Bereich entstammt, ist das Entgelt für die Vermittlung von der Steuer ausgenommen.
Die Beschwerdeführerin bietet als Vermögensverwalterin sowohl Anlageberatung als auch Execution (Ausführung) für ihre Kunden an und erhält für diese Leistungen auch separate und vertraglich vereinbarte Vergütungen. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin (gestützt auf Ziff. 6.1.6 der MBI 14 und auf die frühere Rechtsprechung des BGs) gelten Courtagen für die Execution als von der Steuer ausgenommene Entgelte für den Handeln mit Wertpapieren. Alternativ sei die Vermögensverwaltungsleistung als ausgenommene Nebenleistung zur Vermittlungsleistung anzusehen, wie es der Europäische Gerichtshof (EuGH) in einem ähnlichen Fall (C-453/05, 21.6.2007) bereits entschieden hat.
Die Beschwerdeführerin vertritt den Standpunkt, dass sie Vermittlungsleistungen im Sinne der Verwaltungspraxis erbringt. Eine Nichtanwendung dieser Verwaltungspraxis würde gegen den verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutz verstossen.
Die Vermittlungstätigkeit ist unter Ziff. 5.10.1 der MBI 14 klar definiert und bezeichnet die Tätigkeit einer in dieser Funktion auftretenden Mittelperson, die darin besteht, auf den Abschluss eines Vertrages im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs zwischen zwei Parteien hinzuwirken, ohne selber Partei des vermittelten Vertrages zu sein und ohne ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages zu haben. Die Vermittlung ist als eigenständige Mittlertätigkeit auszuüben.
Die ESTV hielt die Leistung der Beschwerdeführerin hingegen für eine steuerbare Vermögensverwaltung gestützt auf Ziff. 5.10.3 der MBI 14 und meint weiter, dass die finanziellen Zuwendungen (Retrozessionen) aufgrund der Ablieferungspflicht eine Eigeninteresse darstellen, was wiederum einer ausgenommenen Vermittlung entgegenstünde.
Das Bundesgericht vertritt die Auffassung, dass die Execution-Leistung der Beschwerdeführerin als akzessorisch zur Hauptleistung der Anlageberatung bzw. Vermögensverwaltung zu betrachten ist, da diese Leistung für sich alleine keinen Sinn ergäbe. Sie dient lediglich als Instrument, um die Hauptleistung der Beschwerdeführerin unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Für die Kunden hat diese Art von Leistung keinen eigenständigen Zweck. Gäbe es keine Vermögensverwaltungsmandate, würde kein Kunde die Execution-Leistungen allein in Anspruch nehmen, sondern eine Bank damit beauftragen.
Obgleich die Beschwerdeführerin der Überzeugung ist, dass Courtage in der Verwaltungspraxis als Nebenleistung nicht separat aufgeführt werden könnten, befindet das Bundesgericht, dass unter Umständen dieselbe Leistung je nach Kontext anders zu beurteilen sei. In diesem Fall erfüllt die Execution-Leistung (Nebenleistung) lediglich im Kontext eines Vermögensverwaltungsmandats (Hauptleistung) einen Zweck.
In Bezug auf den Vertrauensschutz macht das Bundesgericht darauf aufmerksam, dass sich das von der Beschwerdeführerin zitierte Kapitel 6.1 der MBI 14 unter dem Titel „Allgemeine Bankdienstleistungen“ spezifisch auf von Banken angebotene Dienstleistungen bezieht. Daher kann der Vertrauensschutz in diesem Zusammenhang nicht geltend gemacht werden.
Das vorliegende Urteil verdeutlicht die Relevanz einer präzisen Ermittlung der zugrunde liegenden Leistung im Rahmen einer Vermittlungstätigkeit. Diesbezüglich ist zu beachten, dass selbst die Ausführungen und Begrifflichkeiten in der Verwaltungspraxis lediglich in ihrem jeweiligen Kontext Gültigkeit besitzen.
René Matteotti / Christian Attenhofer, Analyse der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur internationalen Amtshilfe in Steuerangelegenheiten aus dem zweitem Halbjahr 2023, ASA 92 (2023/2024), S. 965-977
Die Schweiz hat sich verpflichtet, den internationalen automatischen Informationsaustausch auf Kryptowerte und Lohndaten zu erweitern, wobei Lohndaten nur mit Italien und Frankreich ausgetauscht werden. Um die hierzu nötigen gesetzlichen Grundlagen zu schaffen, hat der Bundesrat Anpassungen des bestehenden Bundesgesetzes über den automatischen Informationsaustausch und die Einführung eines neuen Bundesgesetzes für den automatischen Informationsaustausch von Lohndaten in die Vernehmlassung geschickt. Im Folgenden werden die wesentlichen Punkte dargestellt.
Im Herbst 2022 stellte die OECD einen automatischen Informationsaustausch («AIA») speziell für digitale Vermögenswerte vor, den sog. Melderahmen für den AIA über Kryptowerte («MRK») oder Crypto Assets Reporting Framework («CARF»). Im November 2023 haben sich rund 50 Staaten, darunter auch die Schweiz, für die Erweiterung des AIA auf digitale Vermögenswerte und das CARF ausgesprochen. Mit dem MRK sollen bestehende Lücken im Dispositiv zur Steuertransparenz geschlossen und die Ungleichbehandlung von «traditionellen» Finanzprodukten und Krypto-Produkten beseitigt werden. Es ist vorgesehen, den Krypto-AIA per 1. Januar 2026 in Kraft zu setzen, so dass der erste Datenaustausch auf der Grundlage des MRK im Jahr 2027 stattfinden kann. Dazu müssen vorgängig die völkerrechtlichen Grundlagen vom Parlament genehmigt und das bestehende Bundesgesetz sowie die Verordnung zum AIA entsprechend angepasst werden. Gleichzeitig werden verschiedene Empfehlungen des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes umgesetzt. Hierzu hat der Bundesrat am 15. Mai 2024 die Vernehmlassung eröffnet (siehe hier).
Der AIA für Kryptowährungen folgt der gleichen Systematik wie der AIA für Finanzkonten. So ist ein automatischer und regelmässiger Austausch von Informationen über Transaktionen mit Kryptowährungen vorgesehen. Die auszutauschenden Informationen sind von den meldepflichtigen Anbietern von Kryptodienstleistungen zu erheben und einmal jährlich an die ESTV zu übermitteln. Die auszutauschenden Informationen und die Qualifikation als meldepflichtiger Anbieter von Kryptodienstleistungen sind in der multilateralen Vereinbarung zum Krypto-AIA und in der DBA grundsätzlich wie folgt geregelt.
Wer: Anbieter von Krypto-Dienstleistungen, die den MRK-Meldepflichten unterliegen, sind sowohl juristische als auch natürliche Personen, sofern sie Dienstleistungen in Form von Tauschgeschäften zwischen verschiedenen relevanten Kryptowährungen sowie zwischen relevanten Kryptowährungen und Fiat-Währungen für oder im Auftrag ihrer Kunden erbringen. Dies kann beispielsweise durch die Bereitstellung von Handelsplattformen oder durch die Übernahme der Rolle einer Gegenpartei oder eines Vermittlers bei den genannten Tauschgeschäften erfolgen.
Über wen: Meldepflichtige Nutzerinnen und Nutzer im Sinne der Meldestelle für Geldwäscherei sind natürliche Personen und juristische Personen (einschliesslich Trusts und Stiftungen), die Kundinnen oder Kunden einer meldepflichtigen Anbieterin von Krypto-Dienstleistungen sind und nicht von der Meldepflicht befreit sind. Als meldepflichtige Kundinnen und Kunden gelten auch die wirtschaftlich berechtigten Personen an den betreffenden Kryptowährungen. Mit der Erfassung der wirtschaftlich berechtigten Personen soll eine Umgehung des AIA verhindert werden.
Was: Gegenstand der Meldungen sind grundsätzlich Angaben zur Identität der meldepflichtigen Person (Name, Adresse, Geburtsdatum, Steueransässigkeit, Steueridentifikationsnummer etc.) und zu den getätigten Transaktionen (Art des Kryptowertes, Gesamtbruttobetrag, Gesamtzahl der Einheiten, Anzahl der Transaktionen, Angaben zu Staking und Lending Fees etc.) Die Angaben zum meldepflichtigen Anbieter der betreffenden Krypto-Dienstleistungen sind ebenfalls zu übermitteln.
Wie: Wie: Um die meldepflichtigen Nutzerinnen und Nutzer von Kryptowährungen zu identifizieren, die für die Meldung steuerlich relevanten Staaten zu bestimmen und die erforderlichen Informationen zu beschaffen, enthält der MRK Sorgfaltspflichten für die meldepflichtigen Anbieterinnen und Anbieter von Kryptodienstleistungen. Die (eventual-)vorsätzliche Verletzung dieser Sorgfaltspflichten und weiterer Pflichten im Rahmen des AIA kann mit Bussen bis zu CHF 250’000 geahndet werden. Bei Fahrlässigkeit beträgt die Busse bis zu CHF 100’000.
Potentiell meldepflichtigen Anbietern von Krypto-Dienstleistungen wird empfohlen, möglichst frühzeitig zu prüfen, ob sie bzw. ihre Dienstleistungen in den Geltungsbereich des Krypto-AIA fallen und – falls eine Meldepflicht besteht – entsprechende Prozesse zu implementieren, um die Meldungen sicherzustellen.
Der Bundesrat hat am 7. Juni 2024 die Vernehmlassung zu einem neuen Bundesgesetz über den automatischen Informationsaustausch von Lohndaten eröffnet (siehe hier). Die Ausarbeitung dieses Gesetzesentwurfs geht auf die Abkommen zurück, welche die Schweiz mit Italien und Frankreich zur Schaffung neuer Regeln für die Besteuerung von Grenzgängern (Italien) bzw. die Besteuerung von Telearbeit (Frankreich) abschliessen konnte.
Mit Italien konnte die Schweiz am 23. Dezember 2020 ein neues «Grenzgängerabkommen» abschliessen. Dieses Abkommen trat am 17. Juli 2023 in Kraft und ist seit dem 1. Januar 2024 anwendbar. Neben der Neudefinition des Grenzgängerbegriffs sowie der neuen Zuordnungsnorm des steuerbaren Einkommens sieht das Abkommen unter dem Titel «Administrative Zusammenarbeit» einen automatischen Informationsaustausch von Lohndaten vor. Nach dem neuen Grenzgängerabkommen gelten Personen als Grenzgänger, die
Nach dem neuen Abkommen werden «neue» Grenzgänger, die im italienischem Grenzgebiet ansässig und eine unselbständige Erwerbstätigkeit bei einem im schweizerischen Grenzgebiet ansässigen Arbeitgeber oder eine entsprechende Betriebsstätte ausüben, in Italien ordentlich besteuert. Die Schweiz darf aber das Einkommen mit 80% der Quellensteuer besteuern, wobei Italien diese Steuer zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anrechnet. Für bestehende Grenzgänger, also solche die zwischen dem 31. Dezember 2018 und dem 17. Juli 2023 bereits als Grenzgänger qualifizierten und auch nach dem neuen Abkommen als Grenzgänger gelten, bleibt es bei einer ausschliesslichen Besteuerung in der Schweiz. Die Kantone Graubünden, Tessin und Wallis sind bis zum 31. Dezember 2033 verpflichtet, 40% dieser Steuereinnahmen an die italienischen Grenzgemeinden zu zahlen.
Um die korrekte Besteuerung der neuen Grenzgänger zu gewährleisten, sieht das Grenzgängerabkommen einen automatischen Informationsaustausch von Lohndaten vor. Für die Arbeitgebenden in den Kantonen Graubünden, Tessin und Wallis bedeutet dies, dass sie erstmals anfangs 2025 für das Kalenderjahr 2024 Lohndaten und weitere Angaben zur betroffenen Person für alle in Italien wohnhaften Grenzgänger an die kantonale Steuerverwaltung melden müssen. Die Steuerbehörden der Kantone Graubünden, Tessin und Wallis sind dann für die Weiterleitung der Informationen zuständig.
Im Verhältnis zu Frankreich konnte am 27. Juni 2023 ein Zusatzabkommen zum bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen werden, welches am 14. Juni 2024 vom Parlament genehmigt wurde (siehe hier). Mit diesem Zusatzabkommen werden die bisher in verschiedenen Verständigungsvereinbarungen geregelten steuerlichen Zurechnungsnormen für Telearbeit in das DBA bzw. ein Zusatzprotokoll dazu überführt. Die neue Regelung sieht vor, dass 40 % der Arbeitszeit pro Kalenderjahr in Form von Telearbeit geleistet werden kann, ohne dass das Besteuerungsrecht für den darauf entfallenden Arbeitslohn dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zusteht. Diese Regelung gilt für die gesamte Schweiz, mit Ausnahme der Grenzgängerinnen und Grenzgänger, die in den Kantonen Basel-Landschaft, Basel-Stadt, Bern, Jura, Neuenburg, Solothurn, Waadt und Wallis arbeiten. Für sie gilt zwar die gleiche Toleranz von 40%, sie fallen aber materiell nicht unter das DBA.
Für die in Form von Telearbeit ausgeübte Tätigkeit zahlt der Staat des Arbeitgebers dem anderen Staat eine Ausgleichszahlung in Höhe von 40% der geschuldeten Steuer. Eine Besonderheit ist für Arbeitgeber im Kanton Genf zu beachten: Hier ist eine Freigrenze von 15% der Arbeitstage vorgesehen, für die keine Ausgleichszahlung geschuldet ist. Mit anderen Worten ist eine Ausgleichszahlung nur für die Telearbeitstage, die zwischen 15 % und 40 % der Arbeitszeit ausmachen, eine Ausgleichszahlung geschuldet. Diese Bestimmung wurde in das Abkommen aufgenommen, da Genf den Departements Ain und Haute-Sovoie weiterhin eine Ausgleichszahlung in Höhe von 3,5 %der Bruttolohnsumme der in Genf beschäftigten Grenzgängerinnen und Grenzgänger abrühren muss. Auf diese Zahlung wollte Frankreich aus innenpolitischen Gründen nicht verzichten.
Es liegt auf der Hand, dass die Kontrolle der Einhaltung der vorgenannten Regelungen detaillierte und zuverlässige Informationen über die Tätigkeit und die Entlohnung der betroffenen Personen erfordert. Frankreich hat deshalb seit vielen Jahren den Wunsch geäussert, die von der Schweiz gemeldeten Lohnsummen mit den in Frankreich von den Grenzgängerinnen und Grenzgängern deklarierten Einkommen abzugleichen. Mit dem Zusatzabkommen vom 27. Juni 2024 wurde nun ein automatischer Informationsaustausch für Lohndaten eingeführt. Danach sind neben den Personalien der betroffenen Personen folgende Angaben zu übermitteln: Kalenderjahr, in dem die Einkünfte erzielt wurden; Anzahl der Telearbeitstage bzw. Telearbeitsquote in Prozent; Gesamtbetrag der gezahlten Bruttobezüge. Die Einführung des Informationsaustausches ist für Anfang 2026 vorgesehen, was bedeutet, dass die Arbeitgebenden in allen Kantonen der Schweiz erstmals Anfang 2026 für das Kalenderjahr 2025 Informationen für alle in Frankreich wohnhaften Arbeitnehmenden an die zuständigen Steuerbehörden übermitteln müssen. Im Gegensatz zum Informationsaustausch mit Italien erfolgt die Meldung der Lohndaten an Frankreich über die ESTV.
Da der internationale automatische Informationsaustausch von Lohndaten erstmalig eingeführt wird, beabsichtigt der Bundesrat, die dafür notwendigen gesetzlichen Grundlagen in einem neuen Bundesgesetz, dem Bundesgesetz über den internationalen automatischen Informationsaustausch betreffend Lohndaten («AIALG»), zu schaffen. Dieses Gesetz regelt neben dem Verfahren, den Zuständigkeiten und den Geheimhaltungspflichten auch die Rechte der Arbeitnehmenden. Diese haben namentlich ein Auskunftsrecht über die sie betreffenden und zu übermittelnden Informationen sowie die Rechte aus dem Datenschutzgesetz. Für die Arbeitgebenden sind die schliesslich auch die Strafbestimmungen hervorzuheben. So kann die fahrlässige oder vorsätzliche Verletzung der Übermittlungspflicht meldepflichtiger Informationen sowie die Verletzung der Auskunftspflicht gegenüber den Arbeitnehmenden mit Busse bis CHF 1’000 sanktioniert werden. In schweren Fällen oder bei Rückfall kann die Busse auf bis zu CHF 10’000 festgesetzt werden.
Wie vorstehend aufgezeigt, sind mit der Ausweitung des internationalen automatischen Informationsaustausches auf Krypto- und Lohndaten auch entsprechende Pflichten der Informationsinhaber, also der Krypto-Dienstleister und der Arbeitgebenden, verbunden. Es empfiehlt sich – nicht zuletzt auch im Hinblick auf die Strafvorschriften – frühzeitig zu prüfen, ob und inwieweit die beschriebenen Erweiterungen für das eigene Unternehmen relevant sind und gegebenenfalls entsprechende Prozesse einzurichten, um die fristgerechte und korrekte Bereitstellung der zu übermittelnden Daten gewährleisten zu können. Es wird sich noch zeigen, ob bzw. wann der automatische Informationsaustauch von Lohndaten auch im Verhältnis zu Deutschland und Österreich eingeführt wird
Die mehrwertsteuerliche Behandlung von «einfachen» Lieferungen kann im Einzelfall zu komplexen mehrwertsteuerlichen Fragen führen. Noch etwas komplexer wird es, wenn dem Element einer reinen Warenlieferung weitere Elemente hinzugefügt werden. Im Kontext dieser «komplexer Leistungen» werden häufig die Begriffe werkvertragliche Lieferung, Werklieferung und Montagelieferung verwendet. Doch was bedeuten diese Begriffe aus Sicht der Mehrwertsteuer? Und unterscheiden sie sich überhaupt?
Die «werkvertragliche Lieferung» ist eine Spezialität aus der Schweizer Mehrwertsteuer mit seinem sehr weit gefassten Verständnis einer «Lieferung». Eine Definition findet sich weder in Gesetz noch Verordnung. Die ESTV betrachtet als werkvertragliche Lieferung «alle Lieferungen beweglicher oder unbeweglicher Gegenstände, die aufgrund eines Werkvertrages oder Auftrages neu angefertigt oder vor der Ablieferung noch bearbeitet werden», vgl. MWST-Info 06 «Ort der Leistungserbringung», Ziff. 3.1. Auf das Ausmass der Bearbeitung komme es nicht an. Es sei auch nicht erforderlich, dass im Rahmen der Bearbeitung Material verwendet, ersetzt oder hinzugefügt wird.
Die Definition in der MWST-Info zum «Ort der Leistungserbringung» zeigt, welche Bedeutung der werkvertraglichen in Abgrenzung zur «einfachen» Lieferung in erster Linie zukommt: der Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungsortes. Dem allgemeinen Grundsatz des Art. 7 Abs. 1 Bst. a MWSTG folgend gilt die (werkvertragliche) Lieferung als dort erbracht, wo die werkvertragliche Leistung vorgenommen bzw. wo der Gegenstand abgeliefert wird. Aber Achtung: Ist die werkvertragliche Zusatzleistung (z.B. Montage/Installation) lediglich eine Nebenleistung zu einer Beförderungs-/Versandlieferung, gilt die Lieferung als dort erbracht, wo die Beförderung oder der Versand beginnt.
Beispiel: Der schwäbische Werkzeughersteller schickt seinen Monteur in die Schweiz, um bei einem Kunden in Winterthur ein Ersatzteil auszutauschen (kein Garantiefall). Das Ersatzteil bringt der Monteur aus Deutschland mit. Der Werkzeughersteller ist in der Schweiz mehrwertsteuerlich registriert.
Ort der werkvertraglichen Lieferung ist an dem Ort, an dem die werkvertragliche Leistung vorgenommen wird (hier: Winterthur in der Schweiz). Bei den erforderlichen Montagearbeiten handelt es sich nicht lediglich um Nebenleistungen zur Leistung «Lieferung des Ersatzteils». Der Werkzeughersteller ist Importeur des Ersatzteils und unterwirft seine werkvertragliche Lieferung an den Schweizer Kunden der Inlandsteuer.
Die «werkvertragliche Lieferung» findet Im (deutschsprachigen) europäischen Ausland im Zusammenhang mit der Mehrwertsteuer keine offizielle Verwendung. In Österreich und Deutschland findet dagegen der Begriff der «Werklieferung» Anwendung und wird definiert als die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes durch einen Unternehmer, bei dem dieser Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat und die nicht nur Zutaten oder Nebensachen darstellen, § 3 Abs. 4 USTG DE/AT. Bei einer Werklieferung handelt es sich demnach um eine komplexe Leistung im Sinne eines Bündels unterschiedlicher Leistungselemente (regelmässig Lieferungs- und Dienstleistungselemente im Sinne der europäischen Verständnisses), die derart eng miteinander verknüpft sind, dass sie mehrwertsteuerlich als eine einzige Leistung zu behandeln sind.
Für das Vorliegen einer Werklieferung in diesem Sinne ist demnach Voraussetzung, dass
Die Voraussetzungen an das Vorliegen einer «Werklieferung» sind demnach deutlich enger gefasst als an das Vorliegen einer «werkvertraglichen Lieferung».
Aus Sicht des Schweizer Mehrwertsteuerrechts handelt es sich um eine werkvertragliche Lieferung, da das Kunstwerk im Auftrag und nach den Wünschen des Auftraggebers hergestellt wird. Aus Sicht des österreichischen Mehrwertsteuerrechts handelt es sich nicht um eine Werklieferung, da der Künstler keinen Gegenstand seines österreichischen Auftraggebers be- oder verarbeitet.
Die Abgrenzung der Werk- zur einfachen Lieferung dient zunächst der Bestimmung des mehrwertsteuerlichen Leistungsortes. Dabei gelten – wie in der Schweiz bei werkvertraglichen Lieferungen – keine Spezialregelungen, sondern die allgemeinen Grundsätze zur Leistungsortsbestimmung im Zusammenhang mit Lieferungen.
Die Unterscheidung ist darüber hinaus von Bedeutung, wenn es um die Frage geht, wer Schuldner der Mehrwertsteuer im jeweiligen Fall ist. Weder in Deutschland noch in Österreich kommt derzeit das reverse charge Verfahren für «einfache» Lieferungen zur Anwendung (reverse charge = Umkehr der Steuerschuldnerschaft vom Leistungserbringer auf den Leistungsempfänger). Anders verhält es sich bei Werklieferungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers an einen Leistungsempfänger der seinerseits Unternehmer ist. In diesen Fällen schuldet der Leistungsempfänger gegenüber den Steuerbehörden die Mehrwertsteuer, wenn sich der Ort der Leistung in Deutschland bzw. Österreich befindet.
Die Montage- oder Installationslieferung findet sich wiederum weder im deutschen noch im österreichischen Mehrwertsteuergesetz. Hierbei handelt es sich vielmehr um eine Begrifflichkeit, die aus der europäischen MWST-Richtlinie abgeleitet wird. Die MWST-Richtlinie bildet die die Grundlage des harmonisierten MWST-Systems in den EU-Mitgliedstaaten («Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem», in diesem Beitrag als MWST-Richtlinie bezeichnet).
Wie der Begriff Montagelieferung nahelegt, handelt es sich hierbei um eine Lieferung, bei der der Gegenstand der Lieferung durch den Leistungserbringer oder für dessen Rechnung beim Leistungsempfänger installiert oder montiert wird. Die Richtlinie hält für diesen Fall fest, dass als Ort der Lieferung der Ort gilt, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird, Art. 36 MWST-Richtlinie. Von der deutschen oder österreichischen Werklieferung unterscheidet sich die Montagelieferung demnach in erster Linie durch das fehlende Erfordernis der Be- oder Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Stoffes. Im Vergleich verschiedener Mitgliedstaaten besteht Uneinigkeit, welche Leistungen eine Montagelieferung zu einer solchen machen (konkret: bedarf es einer Befestigung beim Leistungserbringer oder genügt bereits das Zusammensetzen und Betriebsbereit machen?). Im deutschsprachigen Raum scheint die Auffassung vorherrschend, für eine Montage sei Voraussetzung, dass der Gegenstand der Lieferung mit technischen Hilfsmitteln an einer bestimmten Stelle angebracht oder befestigt wird.
Beispiel: Die in der Schweiz domizilierte Belt AG ist auf die Produktion von Förderbändern spezialisiert. Sie wird von der deutschen Worldwide Shipping GmbH beauftragt, ein mobiles Förderband zu liefern. Die Belt AG wird das Förderband vor Ort in Deutschland an die bestehenden Gegebenheiten anpassen und installieren, ohne aber Gegenstände der Worldwide Shipping GmbH zu be- oder verarbeiten.
Ähnlich, aber doch ganz anders – oder eben «same same but different». Bei der Mehrwertsteuer steckt der Teufel im Detail. Wenn man bedenkt, dass die entsprechenden Sachverhalte meist die Einfuhr von Ware beinhalten und der Vorsteuerabzug stets nur dem «richtigen» Importeur gewährt wird, wird deutlich, warum sich auch bei scheinbar Alltäglichem noch regelmässig Fehler in der mehrwertsteuerlichen Behandlung einschleichen, die im Falle einer Revision umfangreiche Aufrechnungen und mindestens grossen administrativen Aufwand mit sich bringen.
Mit entsprechend geschultem Personal und aktuellen Arbeitshilfen lassen sich Risiken minimieren und der Fokus hin zum wesentlichen richten.
Mehrwertsteuer und Immobilien zählt zu den Dauerbrennern in der Beratung. Die Regelungen sind im Detail komplex und die Beträge für einzelne Transaktionen vergleichsweise hoch. In loser Folge stellen wir in unserem Blog relevante Problemfelder vor und erörtern, worauf zu achten ist. In diesem Beitrag beschäftigen wir uns mit mehrwertsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit Rückbau- und Abbruchkosten (nachfolgend «Rückbaukosten») und Vorsteuerabzug.
Aus Sicht der Mehrwertsteuer durchläuft die gewerbliche Nutzung einer Immobilie regelmässig drei «Lebensphasen»:
Dabei stellen sich in jeder Lebensphase aus mehrwertsteuerlicher Sicht unterschiedliche und teils kontroverse Fragen. In jüngerer Vergangenheit wurden von den Gerichten Fragen insbesondere im Zusammenhang mit Rückbau von Immobilien und dem damit verbundenen Recht auf Vorsteuerabzug entschieden.
Die steuerpflichtige Person kann im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit grundsätzlich die ihr in Rechnung gestellte und bezahlte Mehrwertsteuer, die Bezugsteuer und die Einfuhrsteuer als Vorsteuer abziehen.
Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.
Dieser Vorbehalt ist im Zusammenhang mit Immobilien von besonderer Relevanz, da die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken, die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer sowie die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung grundsätzlich von der Steuer ausgenommen sind.
Dabei gelten Rückausnahmen für bestimmte Nutzungen (z.B. die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe oder die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen).
Zudem besteht die Möglichkeit, die entsprechenden Leistungen freiwillig der Mehrwertsteuer zu unterstellen (sog. Option). Die Möglichkeit der Option steht allerdings unter dem Vorbehalt, dass der Gegenstand vom Leistungsempfänger nicht ausschliesslich für Wohnzwecke genutzt wird oder genutzt werden soll.
Beim Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Rückbaukosten ist zunächst danach zu unterscheiden, ob den Rückbaukosten ein Eigentümerwechsel vorausgegangen ist (der Rückbau erfolgt also durch den Erwerber der Immobilie) oder nicht (der Rückbau erfolgt also durch den bisherigen Eigentümer der Immobilie).
Der Rückbau stellt die letzte Phase der bisherigen unternehmerischen Nutzung dar. Die Beurteilung, ob die Vorsteuer im Zusammenhang mit dem Rückbau abzugsfähig ist, richtet sich nach der bisherigen Nutzung für zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungen oder solche, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Die beabsichtigte zukünftige Nutzung und eine damit allenfalls einhergehende Nutzungsänderung ist nicht von Belang.
Hier ist nach Ansicht des Bundesgerichts weiter zu differenzieren:
Veranlasst der Erwerber «unmittelbar» nach Erwerb den Rückbau der Immobilie, so tritt er mehrwertsteuerlich in die erste mehrwertsteuerliche Lebensphase der zukünftigen Immobilie («Erstellung»). Dementsprechend richtet sich das Recht zum Vorsteuerabzug nach der zukünftigen Nutzung der (zu errichtenden) Immobilie.
Veranlasst der Erwerber nicht «unmittelbar» nach Erwerb den Rückbau der Immobilie, sondern führt diese einer Zwischennutzung zu, ist zu prüfen, ob diese Zwischennutzung als eigenständige Betriebsphase oder als «unselbständige Zwischennutzung» anzusehen ist.
Im Falle einer eigenständigen Betriebsphase zählen die Rückbaukosten zur letzten Lebensphase der aktuellen Nutzung der Immobilie und das Recht auf Vorsteuerabzug richtet sich nach der bisherigen Nutzung. Im Falle einer unselbständigen Zwischennutzung zählen die Abbruchkosten hingegen zur ersten Lebensphase der «Erstellung» der neu zu errichtenden Immobilie.
Insbesondere im Zusammenhang mit einer Zwischennutzung ist genau zu prüfen, ob diese als eigenständige Betriebsphase angesehen werden muss oder ob sie lediglich eine unselbständige Zwischennutzung darstellt. Die Abgrenzungskriterien sind dabei allerdings wenig trennscharf und weder die Verwaltung noch die dazu ergangene Rechtsprechung bieten hier Hilfestellung.
Andererseits zeigt sich, dass eine vorausschauende Planung im Zusammenhang mit Immobilientransaktionen erhebliches Optimierungspotential bietet.
Die sog. «Plattformwirtschaft» (oder neudeutsch «Plattform Economy») bezeichnet ein populäres Geschäftsmodell, das darauf basiert, dass eine (Online-) Plattform Anbieter bestimmter Waren und Dienstleistungen mit Kunden zusammenführt. Dieses Geschäftsmodell ist so populär und ist dabei aus mehrwertsteuerlicher Sicht so «speziell», dass sich Gesetzgeber im In- und Ausland genötigt sehen, den Besonderheiten durch Gesetzesänderungen zu begegnen. Im EU-Raum gelten beispielsweise seit 2021 spezifische Regelungen für Online-Marktplätze und -Plattformen. In der Schweiz wird zum 1. Januar 2025 eine entsprechende Neuregelung im Mehrwertsteuergesetz Einzug halten. Diese wird aber nur Lieferungen betreffen, die über Online-Plattformen vermittelt werden. Dienstleistungen werden (zunächst) nicht in den Anwendungsbereich der Regelung fallen. Vor diesem Hintergrund (und weil auch für Lieferungen die bis zum 1. Januar 2025 geltende Rechtslage einschlägig ist), sind Verwaltungspraxis und Rechtsprechung aus diesem Bereich weiter von Interesse – wie etwa das interessante Bundesverwaltungsgerichtsurteil vom 7. Dezember 2023 (A-1573/2022).
Bei Leistungen über Vermittlungsportale stellt sich aus Sicht der MWST regelmässig die Frage, ob die Plattform selbst als mehrwertsteuerliche Erbringerin der vermittelten Leistung gilt (Fall 1), oder ob sie auch aus mehrwertsteuerlicher Sicht lediglich eine von der vermittelten Leistung entkoppelte Vermittlungsleistung erbringt (Fall 2).
In Fall 1 ist für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Leistung der Plattform die vermittelte Leistung und deren Leistungsempfänger massgeblich. Das Entgelt des Leistungsempfängers stellt die Bemessungsgrundlage dar für die Mehrwertsteuer. In dieser Konstellation gelten häufig Konsumenten als Leistungsempfänger (b2c), was insbesondere im Ausland zu erweiterten steuerlichen Pflichten der Plattform führt.
In Fall 2 bildet lediglich die Vermittlungsleistung selbst den Inhalt der Vermittlungsleistung, die Leistungserbringer und/oder dem Leistungsempfänger erhobene Kommission bildet die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der Plattform. Wird eine Gebühr nur vom Leistungserbringer erhoben, wird die Vermittlungsleistung der Plattform häufig an einen Unternehmer erbracht (b2b).
In welcher Fallkonstellation sich die Parteien bewegen entscheidet sich nach Sicht der Verwaltung massgeblich nach dem Aussenauftritt und danach, ob sich aus der Gesamtheit der Umstände unter objektiven Gesichtspunkten ergibt, dass die Plattform lediglich vermittelt und nicht selbst die Leistung erbringt.
Der entschiedene Fall betraf eine Vermittlungsplattform für Essenslieferungen. Diese vertrat die Auffassung, aufgrund ihres Aussenauftritts qualifiziere sie selbst als «Essenslieferantin». Hiergegen wandte sich die ESTV, die die Plattform lediglich als Vermittlerin ansah, die zum Normalsatz zu versteuernde Vermittlungs- und Lieferleistungen erbringe. Ihre Qualifikation stützte die ESTV u.a. auf die Allgemeinen Geschäftsbedingungen, aus denen unzweideutig hervorging, dass für die Speisen selbst eine direkte Leistungsbeziehung zwischen Restaurant und Kunde bestand. Nach Sicht der Verwaltung gestärkt wurde diese Position durch den Umstand, dass der Kunde im Rahmen des Bestellprozesses nicht nur die Gerichte, sondern auch das konkrete Restaurant auswählen konnte, bei dem er zu bestellen wünschte.
Im Ergebnis gab das Gericht der Plattform Recht und stützte sein Urteil massgeblich auf die Wahrnehmung des Kunden im Bestellprozess und danach («User Experience»). So habe die Plattform während des gesamten Bestellvorgangs wie auch während der Auslieferung und im Fall von Beschwerden sowie bei der Zahlung als Ansprechperson bzw. Gegenpartei für die Kunden agiert. Allfällige Unklarheiten, ob ein Vermittlungsverhältnis oder eine direkte Leistungsbeziehung mit der Plattform bestünde, gingen dabei «zu Lasten» einer Vermittlungsleistung. Ergebe sich das Handeln als Vermittler nicht eindeutig aus den Umständen, sei im Zweifel davon auszugehen, dass die Plattform selbst als Leistungserbringerin auftrete.
Bemerkenswert ist, welch hohen Stellenwert das Gericht der vermeintlichen «User Experience» beimisst, auch wenn diese – nach Wahrnehmung des Gerichts – im Widerspruch zur ausdrücklichen schriftlichen Dokumentation steht. Für AGB sei es gar nicht unüblich, dass der Verbraucher von diesen keine vertiefte Kenntnis nehme. Daraus folgt, dass den Internetauftritten und Bestellabwicklungen entsprechender Plattformen sehr grosse Bedeutung beikommen könnte und diese unbedingt in eine mehrwertsteuerliche Beurteilung einzufliessen haben.
Das Urteil wurde ans Bundesgericht weitergezogen. Es bleibt also abzuwarten, ob der Entscheid bestand haben wird. Für Plattformen, die Lieferungen vermitteln, schafft die Neuregelung per 1. Januar 2025 eine gewisse Rechtssicherheit. Plattformen, die Dienstleistungen vermitteln, sind gehalten, die Entwicklung im Auge zu behalten – und ihren aktuellen Aussenauftritt gründlich zu prüfen.
Mehrwertsteuer und Immobilien zählt zu den Dauerbrennern in der Beratung. Die Regelungen sind im Detail komplex und die Beträge für einzelne Transaktionen vergleichsweise hoch. In loser Folge stellen wir in unserem Blog relevante Problemfelder vor und erörtern, worauf zu achten ist. Im ersten Teil beschäftigten wir uns mit mehrwertsteuerlichen Fragen im Zusammenhang mit der Übertragung von Immobilien.
Grundsätzlich bestehen drei Möglichkeiten, den Verkauf einer Immobilie mehrwertsteuerlich abzubilden:
Die Übertragung als von der Steuer ausgenommene Leistung bedeutet, dass das Verkaufsgeschäft selbst keine Mehrwertsteuer auslöst. Da die Leistung selbst „nicht steuerbar“ ist, kann der (steuerpflichtige) Verkäufer auf den vorsteuerbelasteten Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Transaktion keinen Vorsteuerabzug geltend machen.
Hat der (steuerpflichtige) Verkäufer die Immobilie bis zum Verkauf (ganz oder teilweise) für zum Vorsteuerabzug berechtigende Zwecke genutzt, stellt der Verkauf als steuerausgenommene Leistung eine „Nutzungsänderung“ dar (Nutzung alt: teils oder ganz zum Vorsteuerabzug berechtigend, Nutzung neu: nicht zum Vorsteuerabzug berechtigend). Entsprechend muss der Verkäufer eine Vorsteuerkorrektur aufgrund Eigenverbrauchs nach Art. 31 MWSTG vornehmen.
Die steuerpflichtige Hans Muster AG in Walchwil hält in ihrem Betriebsvermögen eine Immobilie. In der Immobilie befindet sich die Schreinerei der Hans Muster AG. Im Oktober 2014 hatte die Hans Muster AG das Dach der Immobilie neu decken lassen. Die hierfür in Rechnung gestellte MWST hat die Hans Muster AG als Vorsteuer geltend gemacht. Zum 1. Juli 2024 verkauft die Hans Muster AG die Immobilie an die Müller Immo AG. Der Verkauf soll nach dem gesetzlichen Grundfall erfolgen.
Die Hans Muster AG nutzte die Immobilie bis anhin umfassend im steuerbaren Bereich (Schreinerei). Durch den Verkauf als von der Steuer ausgenommene Leistung tritt eine Nutzungsänderung ein. Entsprechend muss die Hans Muster AG den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Immobilie korrigieren. Betroffen ist vorliegend der Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Renovierung des Daches. Der Umfang der Korrektur richtet sich nach dem Zeitwert der Renovierung. Zur Ermittlung des Zeitwertes wird der Vorsteuerbetrag linear für jedes abgelaufene Jahr bei unbeweglichen Gegenständen um 5% reduziert. Die buchmässige Behandlung ist nicht von Bedeutung. Entsprechend hat die Hans Muster AG die ursprünglich in Abzug gebrachte Vorsteuer um 50% zu korrigieren (5% * 10 Jahre, das laufende Jahr der Veräusserung bleibt bei der Ermittlung des Zeitwerts grundsätzlich ausser Betracht).
Der Erwerber übernimmt die Immobilie frei von Mehrwertsteuer. Bei einer Nutzung im nicht steuerbaren Bereich (z.B. als Altersheim) besteht für den Erwerber kein Risiko einer Nutzungsänderung. Andererseits geht auf den Erwerber auch kein Entsteuerungspotential über.
Die Hans Muster AG rechnet die von ihr vorzunehmende Vorsteuerkorrektur in den Verkaufspreis ein. Die Müller Immo AG beabsichtigte zunächst, die Betriebsliegenschaft abzureissen und eine moderne Wohnliegenschaft auf dem Grundstück zu errichten. Sie ändert ihr Vorhaben dahingehend, dass neu im Erdgeschoss Ladenlokale und im ersten Stock Büroräumlichkeiten geplant sind.
Im Fall der Errichtung einer Wohnliegenschaft ist die Müller Immo AG an einer möglichst geringen Vorsteuerbelastung im Zusammenhang mit dem Erwerb der Immobilie interessiert. Bei einer Nutzung im steuerbaren Bereich (Ladenlokale und Büroflächen können optiert vermietet/verkauft werden), spielt die Vorsteuerbelastung eine eher untergeordnete Rolle, da die Müller Immo AG zum Vorsteurabzug berechtigt ist. Die „verdeckt“ überwälzte Mehrwertsteuer aus der Vorsteuerkorrektur der Hans Muster AG führt bei der Müller Immo AG hingegen zu einer definitiven Mehrbelastung.
Sofern die Vertragsparteien keine besondere Vereinbarungen getroffen haben und die MWST im Kaufvertrag nicht ausgewiesen ist, ist der Verkauf als von der Steuer ausgenommene Transaktion zu behandeln.
Als erste Alternative besteht für den steuerpflichtigen Verkäufer einer Immobilie die Möglichkeit, den Verkauf freiwillig der Mehrwertsteuer zu unterstellen („Option“). Voraussetzung für die Wahrnehmung dieses Wahlrechts ist, dass die Immobilie durch den Käufer nicht ausschliesslich zu Wohnzwecken genutzt wird. Erwirbt der Käufer die Immobilie, um sie seinerseits zu Wohnzwecken weitervermieten, ist die Option damit möglich, da der Erwerber selbst die Immobilie nicht ausschliesslich zu Wohnzwecken zu nutzen beabsichtigt.
Der Verkäufer kann auch nur für einen Teil des Verkaufs der Immobilie optieren. Beim Verkauf von bebauten Grundstücken kann der Verkäufer die Vorsteuer auf die direkt mit dem Verkauf zusammenhängenden Kosten ganz oder teilweise (je nach Option) geltend machen.
Die steuerpflichtige Hans Muster AG in Walchwil hält in ihrem Betriebsvermögen eine Immobilie. In der Immobilie befindet sich die Schreinerei der Hans Muster AG. Darüber befindet sich ein Penthouse mit Blick auf den Zugersee. Im Oktober 2014 hatte die Hans Muster AG alle Fenster in der Immobilie erneuern lassen. Die hierfür in Rechnung gestellte MWST hat die Hans Muster AG als Vorsteuer geltend gemacht, soweit die Fenster der Schreinerei betroffen waren. Zum 1. Juli 2024 verkauft die Hans Muster AG die Immobilie an die Müller Immo AG.
Die Hans Muster hat die Möglichkeit, die Immobilie insgesamt optiert zu verkaufen, da die Müller Immo AG die Penthouse-Wohnung nicht selbst für Wohnzwecke nutzen wird. Durch die optierte Übertragung müsste die Hans Muster AG keine Vorsteuerkorrektur in Bezug auf die im Zusammenhang mit der Erneuerung der Fenster im Bereich der Schreinerei geltend gemachten Vorsteuern vornehmen. Vielmehr liegt hinsichtlich der Penthouse Wohnung eine Nutzungsänderung vor. Diese berechtigt die Hans Muster AG, in Bezug auf die im Zusammenhang mit der Erneuerung der Fenster im Bereich der Penthouse Wohnung nicht geltend gemachte Vorsteuer eine Einlageentsteuerung vorzunehmen (50% der ursprünglich in Rechnung gestellten und bezahlten MWST). Sofern die Müller Immo AG die bisherige Nutzung der Penthouse Wohnung fortführt, führt deren optierte Übertragung bei der Müller Immo AG zu einer Mehrbelastung mit MWST, die sich mutmasslich auf die Kaufpreisverhandlung auswirken wird
Daneben besteht die Möglichkeit, dass die Hans Muster AG lediglich den Verkauf der Schreinerei optiert und die Penthouse Wohnung nach dem gesetzlichen Grundfall als von der Steuer ausgenommene Leistung überträgt. In diesem Fall hat die Max Muster AG weder eine Eigenverbauchskorrektur noch eine Einlageentsteuerung zu ermitteln.
Der Verkauf mit Option setzt formell lediglich voraus, dass die MWST im Kaufvertrag auf dem Kaufpreis ohne den Wert des Bodens separat ausgewiesen wird oder die Deklaration in der Abrechnung in den Ziffern 200/205 erfolgt.
Bei der Anwendung des Meldeverfahrens erfolgt die Abrechnung der Mehrwertsteuer gegenüber der ESTV durch Meldung statt Zahlung. Das Meldeverfahren bietet daher die Möglichkeit, die Transaktion abzuwickeln, ohne dass der Käufer die Mehrwertsteuer finanzieren muss. Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Käufer für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Verkäufers.
Die steuerpflichtige Hans Muster AG in Walchwil hält in ihrem Betriebsvermögen eine Immobilie. In der Immobilie befindet sich die Schreinerei der Hans Muster AG. Darüber befindet sich ein Penthouse mit Blick auf den Zugersee. Im Oktober 2014 hatte die Hans Muster AG alle Fenster in der Immobilie erneuern lassen. Die hierfür in Rechnung gestellte MWST hat die Hans Muster AG als Vorsteuer geltend gemacht, soweit die Fenster der Schreinerei betroffen waren. Zum 1. Juli 2024 verkauft die Hans Muster AG die Immobilie an die Müller Immo AG. Die Übertragung wird mittels Meldeverfahren abgewickelt.
Die Müller Immo AG tritt hinsichtlich der Immobilie mehrwertsteuerlich an die Stelle der Hans Muster AG, d.h. sie übernimmt eine Immobilie die im Hinblick auf die Schreinerei im steuerbaren Bereich genutzt wurde und im Hinblick auf das Penthouse im steuerausgenommenen Bereich. Vermietet sie das Penthouse zukünftig optiert an einen Unternehmensberater weiter, kann sie eine Einlageentsteuerung betreffend die Erneuerung der Fenster im 2014 geltend machen. Voraussetzung ist, dass sie nachweisen kann, in welchem Umfang ursprünglich Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und bezahlt wurde.
Im Zusammenhang mit möglichen Nutzungsänderungen nach der Übertragung im Meldeverfahren ist der Nachweis der bisherigen Nutzung durch den Verkäufer von zentraler Bedeutung. Es ist Sache des Käufers, diesen Nachweis zu erbringen. Er hat dafür Sorge zu tragen, dass er alle für eine Nutzungsänderung relevanten Vorsteuerbelege, Nachweise über wertvermehrende Aufwendungen bzw. umfassende Renovationen der letzten 20 Jahre sowie Aufzeichnungen über frühere Vorsteuerkorrekturen erhält.
Kann der Käufer diese Nachweise nicht beibringen, läuft er Gefahr, dass Vorsteuerkorrekturen aufgrund von Nutzungsänderungen auf Grundlage des Kaufpreises berechnet werden. Dabei geht die ESTV von einer bisherigen Nutzung vollumfänglich im steuerbaren Bereich aus.
Im Beispiel 4 kann die Hans Muster AG infolge eines Wassereinbruchs in ihrem Archiv keinerlei Belege beibringen, die die Historie der Immobilie belegen.
Nutzt die Müller Immo AG das Penthouse weiter für Wohnzwecke, müsste sie mangels Nachweisen der bisherigen Nutzung eine Vorsteuerkorrektur vornehmen. Grundlage bildet der Kaufpreis mit der Hans Muster AG. Vermietet sie das Penthouse zukünftig optiert an einen Unternehmensberater, kann sie keine Einlageentsteuerung geltend machen.
Dementsprechend sollte das Meldeverfahren bei Immobilientransaktionen mit Vorsicht zur Anwendung gelangen, wenn Unsicherheiten hinsichtlich der bisherigen oder zukünftigen Nutzung bestehen und die Dokumentation Lücken aufweist.
Auch wenn es sich bei der vorstehenden Zusammenfassung der mehrwertsteuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit Immobilientransaktionen nur um einen ersten Überblick handelt, so wird doch deutlich, dass Immobilientransaktionen auch aus Sicht der MWST vorgängig gründlich geprüft werden sollten, um die gebotenen Gestaltungsmöglichkeiten optimal zu nutzen. Nachstehend haben wir die unterschiedlichen Gestaltungsmöglichkeiten nochmals vereinfacht zusammengefasst
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| Ausgenommene Leistung | Steuerbare Leistung („Option“) | Meldeverfahren |
Steuerpflicht des Verkäufers erforderlich? | Nein | Ja | Ja |
Steuerpflicht des Käufers erforderlich? | Nein | Nein | Ja |
Hinweis/Antrag erforderlich? | Nein | Ja | Ja |
Wird MWST zur Zahlung fällig? | Nein | Ja | Nein |
Muss Verkäufer u.U. Vorsteeurkorrektur berücksichtigen ? | Nein | Nein | Nein |
Kann Verkäufer u.U. Einlageentsteuerung geltend machen ? | Nein | Ja | Nein |
Muss Käufer u.U. Vorsteeurkorrektur berücksichtigen ? | Nein | Ja | Ja |
Kann Käufer u.U. Einlageentsteuerung geltend machen ? | Nein | Nein | Ja |
Ist die mehrwertsteuerliche Historie der Liegenschaft von Bedeutung? | Nein | Nein | Ja |
Die Welt des E-Commerce hat in den letzten Jahren eine beispiellose Expansion erlebt, wobei digitale Plattformen und Online-Handel den globalen Markt revolutioniert haben. Mit diesem Wachstum sind jedoch auch komplexe Herausforderungen verbunden, insbesondere im Hinblick auf die Mehrwertsteuer (MWST) und deren Anwendung auf grenzüberschreitende Transaktionen. Die dynamische Natur des E-Commerce, kombiniert mit internationalen Geschäftspraktiken, hat zu einer komplexen rechtlichen Landschaft geführt, die Teilnehmer am e-Commerce vor neue Herausforderungen stellt. Der nachstehende Artikel befasst sich in erster mit den mehrwertsteuerlichen Themen im b2c Handel (also beim Verkauf an «Konsumenten», im Gegensatz zu Unternehmungen). Dabei handelt es sich um einen groben ersten Überblick. Die entsprechenden Regelungen sind komplex und sollten daher auf Basis des konkreten Geschäftsmodells im Einzelfall geprüft werden.
Keine Schwellenwerte für Drittländer!
Wer im EU Raum b2b Lieferungen (und bestimmte Dienstleistungen) erbringt, ohne über einen festen Geschäftssitz in der EU zu verfügen, wird gegebenenfalls unmittelbar (also ab dem ersten Euro Um-satz) steuerpflichtig. Sonderregelungen für Kleinunternehmer gelten meist nur für Unternehmen mit Sitz in einem EU-Mitgliedsstaat.
MWST in 27 Mitgliedstaaten abrechnen: der One Stop Shop
Bei b2c-Lieferungen in verschiedene Mitgliedstaaten (sog. Fernverkäufe oder «distance sales») ab einem EU-Warenlager (verzollte Ware) gilt zunächst der MWST-Satz des Staates, in dem sich das Warenlager befindet.
Übersteigt der Umsatz aus solchen Fernverkäufen EU-weit EUR 10’000 pro Jahr, gilt der MWST-Satz des Landes, in dem der Kunde ansässig ist. Bis vor kurzem mussten sich e-Commerce Händler unter Umständen in allen Mitgliedstaaten separat mehrwertsteuerlich registrieren, um ihren Melde- und Abrechnungspflichten nachzukommen. Seit 2021 ist es ihnen möglich, ihre Melde- und Abrechnungspflichten über eine zentrale Registrierung zu erledigen, den sog. One Stop Shop („OSS“)
Beispiel: wie oben, allerdings erzielt der Händler inzwischen einen Umsatz von EUR 17’000 p.a., wovon EUR 6’000 auf Österreich und EUR 5’000 auf die Niederlande entfallen.
Ware aus dem Drittland in die EU liefern: der Import One Stop Shop
Wie Fernverkäufe innerhalb der EU unterliegen auch Fernverkäufe aus einem Drittland der Mehrwertsteuer zu dem MWST-Satz, der in dem Land des Kunden anwendbar ist. Bis zu einem Warenwert von EUR 150 haben Händler die Möglichkeit, die entsprechenden Fernverkäufe über den sogenannten Import One Stop Shop (IOSS) abzuwickeln.
Wird auf die Anwendung des IOSS verzichtet, kann ein Sonderregelung zur Anwendung kommen, wonach die Einfuhrsteuer durch den Spediteur direkt beim jeweiligen Kunden kassiert wird. Regelmässig stellen Spediteure ihre Verzollungs-Leistungen den Kunden zusätzlich in Rechnung – so dass dieses Vorgehen aus Kundensicht teuer und wenig transparent scheint.
Schliesslich besteht die Möglichkeit, dass der Fernverkäufer sich in den jeweiligen Mitgliedsstaaten seiner Kunden registriert und seine Lieferungen selbst gegenüber den nationalen Steuerbehörden abrechnet.
Alternativ hat der Händler die Möglichkeit, die «Sonderregelungen bei der Einfuhr von Sendungen mit einem Sachwert von höchstens 150 Euro» (so die Bezeichnung im entsprechenden § 21a des deutschen Umsatzsteuergesetzes) anzuwenden. In diesem Fall vereinnahmt der Spediteur die Steuer (und allfällige Bearbeitungszuschläge) direkt beim Kunden.
Drittens besteht noch die Möglichkeit für den Schweizer Händler, sich in Österreich, Deutschland und den Niederlanden mehrwertsteuerlich zu registrieren und die MWST lokal abzurechnen
Plattformbesteuerung
Sonderregelungen gelten in der EU seit einigen Jahren für Fernverkäufe, die über sog. „elektronische Schnittstellen“ angebahnt oder abgewickelt werden, sofern die Ware innerhalb der EU versendet wird und der Verkäufer selbst Drittländer ist. Als elektronische Schnittstelle gelten etwa ein elektronischer Marktplatz oder eine elektronische Plattform, die es Käufer und Verkäufer ermöglicht, in Kontakt zu treten, woraus eine Lieferung von Gegenständen an diesen Leistungsempfänger resultiert (beispielsweise Amazon Marketplace, ebay oder Alibaba).
In Fällen, in denen eine elektronische Schnittstelle in diesem Sinne in die Lieferkette einbezogen wird, kommt es zu einer sog. „Lieferkettenfiktion“: Während tatsächlich lediglich ein einziges Verkaufsgeschäft vorliegt, werden für umsatzsteuerliche Zwecke zwei Lieferungen fingiert, indem eine (erste) Lieferung von dem Unternehmer an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle sowie eine (zweite) Lieferung von dem Betreiber der elektronischen Schnittstelle an den Enderwerber angenommen werden. Die fingierte Lieferung des nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Onlinehändlers an den Betreiber der elektronischen Schnittstelle ist von der MWST befreit. Die Lieferung der elektronischen Schnittstelle an den Endkunden folgt den allgemeinen Grundsätzen für Fernverkäufe.
Dropshipping und andere moderne Vertriebskanäle bieten verlockende Möglichkeiten, neue Einkommensquellen zu erschliessen. Dabei ist es unerlässlich, von Beginn an die (mehrwert-) steuerlichen Folgen zu berücksichtigen. Wer wartet, bis sein Geschäft eine kritische Grösse erreicht hat, läuft seinen eigenen Versäumnissen aus der Vergangenheit hinterher. Mit einem klugen Setup lassen sich das Geschäft ohne grössere Risiken skalieren und der administrative Aufwand in vertretbarem Rahmen halten.
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